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Altersvorsorgeaufwendungen nicht als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt

BVerfG 14.6.2016, 2 BvR 290/10 u.a.

Die gesetzgeberische Qualifizierung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben und die vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Frage des Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden.

Der Sach­ver­halt:
Die im Jahr 1977 gebo­rene Beschwer­de­füh­re­rin im Ver­fah­ren 2 BvR 290/10 war im Streit­jahr 2005 als Ange­s­tellte nicht­selb­stän­dig tätig. Sie hatte in ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung erfolg­los den Arbeit­neh­me­r­an­teil zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd gel­tend gemacht. Auch Ein­spruch und Klage blie­ben erfolg­los.

Der im Jahr 1959 gebo­rene Beschwer­de­füh­rer im Ver­fah­ren 2 BvR 323/10 ist als Steu­er­be­ra­ter und ver­ei­dig­ter Buch­prü­fer nicht­selb­stän­dig tätig. Er hatte im Lohn­steuer-Ermä­ß­i­gungs­ver­fah­ren beim zustän­di­gen Finanz­amt erfolg­los bean­tragt, die von ihm zu leis­ten­den Bei­träge an das Wirt­schafts­prü­fer-Ver­sor­gungs­werk als vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten auf der Lohn­steu­er­karte ein­zu­tra­gen. Auch hier blie­ben Ein­spruch und Klage ohne Erfolg.

Mit ihren Ver­fas­sungs­be­schwer­den rüg­ten die Beschwer­de­füh­rer im Wesent­li­chen eine Ver­let­zung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG. Das BVerfG nahm beide Ver­fas­sungs­be­schwer­den nicht zur Ent­schei­dung an.

Die Gründe:
Die ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen und die die­sen zugrun­de­lie­gen­den Rege­lun­gen des EStG ver­let­zen die Beschwer­de­füh­rer nicht in ihrem Grund­recht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Gesetz­ge­ber hat Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG ein­fach­recht­lich als Son­der­aus­ga­ben qua­li­fi­ziert, woran er von Ver­fas­sungs wegen nicht gehin­dert ist. Die vom BFH vor­ge­nom­mene Ein­ord­nung der Vor­schrift als lex spe­cia­lis gegen­über § 10 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG ist ver­fas­sungs­recht­lich eben­falls nicht zu bean­stan­den. Das Gericht weist zu Recht dar­auf hin, dass die an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung und berufs­stän­di­sche Ver­sor­gung­s­ein­rich­tun­gen zu leis­ten­den Bei­träge ihrer mate­ri­el­len Rechts­na­tur nach nicht in vol­lem Umfang Wer­bungs­kos­ten des Bei­trags­zah­lers dar­s­tel­len. Denn Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in Form von Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung­s­ein­rich­tun­gen wei­sen neben ihrer Bestim­mung zur Erzie­lung zukünf­ti­ger Ein­künfte anders als übli­cher­weise vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten zug­leich ver­mö­gens­bil­dende oder ver­si­che­rungs­spe­zi­fi­sche Kom­po­nen­ten auf.

Soweit sich der Gesetz­ge­ber mit der Umstel­lung auf die nach­ge­la­gerte Besteue­rung der Alters­ein­künfte von dem Prin­zip der Ertrag­s­an­teils­be­steue­rung gelöst hat, mag es auf der Ebene des ein­fa­chen Steu­er­rechts sys­te­ma­tisch vor­zugs­wür­dig erschei­nen, die Auf­wen­dun­gen nun­mehr der Sphäre der Ein­künfte und den Wer­bungs­kos­ten zuzu­ord­nen. Dem Gesetz­ge­ber steht jedoch ein wei­ter Spiel­raum zu, der mit der ein­heit­li­chen Zuwei­sung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu den Son­der­aus­ga­ben nicht über­schrit­ten ist. Das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung kann sowohl durch ent­sp­re­chende Rege­lun­gen in der Auf­bau- als auch in der Ver­sor­gungs­phase gewahrt wer­den. Aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung lässt sich jedoch kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugs­fähig­keit der Bei­träge in der Auf­bau­phase ablei­ten.

Auch die vor­ge­se­hene höh­en­mä­ß­ige Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf jähr­lich bis zu 20.000 € bzw. 40.000 € gem. § 10 Abs. 3 S. 1 u. 2 EStG ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Der Gesetz­ge­ber hat sich bei der Ein­füh­rung der höh­en­mä­ß­i­gen Abzugs­be­schrän­kung auf das Ziel der Miss­brauchs­ver­mei­dung gestützt. Dabei han­delt es sich um einen sach­ge­rech­ten Grund für die Beschrän­kung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die damit ver­bun­dene Aus­nahme von der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung für eine grund­sätz­lich nach­ge­la­gerte Besteue­rung der Alters­ein­künfte. Das Ziel der Miss­brauchs­ver­mei­dung liegt inn­er­halb des wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dungs­spiel­raums.

Letzt­lich steht auch die Über­gangs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 S. 4 bis 6 EStG mit ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen in Ein­klang. Sie sieht - begin­nend ab dem Jahr 2005 - eine beg­renzte und in den Fol­ge­jah­ren all­mäh­lich stei­gende pro­zen­tuale Berück­sich­ti­gung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bis zu deren vol­len Abzugs­fähig­keit ab dem Jahr 2025 vor. Das führt dazu, dass ein Arbeit­neh­mer vor dem Jahr 2025 nur einen Teil sei­ner Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben steu­er­min­dernd gel­tend machen kann, auch wenn seine Ren­ten­be­züge vor­aus­sicht­lich zu 100 % der Besteue­rung unter­lie­gen, weil er erst nach dem Jahr 2025 das der­zeit gel­tende Ren­ten­ein­trittsal­ter erreicht. Ung­leich­be­hand­lun­gen, die damit ein­her­ge­hen, sind jedoch für die Über­gangs­zeit - bis zur Grenze einer ver­bo­te­nen Dop­pel­be­steue­rung - ver­fas­sungs­recht­lich hin­nehm­bar.

Zwar ist es gerade für die Arbeit­neh­mer­jahr­gänge, die in den Jah­ren 2039 bis 2043 in die Ren­ten­be­zugs­phase ein­t­re­ten, nicht aus­ge­sch­los­sen, dass es zu einer Dop­pel­be­steue­rung kommt, weil ihre Auf­wen­dun­gen in den ers­ten Jah­ren nach Inkraft­t­re­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes nur in ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gem Umfang steu­er­lich ent­las­tet wur­den. Ein Ver­stoß gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung kann jedoch erst in den Ver­an­la­gungs­zei­träu­men der Ren­ten­be­steue­rung zum Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung gemacht wer­den. Die Über­prü­fung des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung schon in der Auf­bau­phase wäre mit erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten behaf­tet.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BVerfG ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zu dem Voll­text von 2 BvR 290/10 zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
  • Um direkt zu dem Voll­text von 2 BvR 323/10 zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
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