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Abzugsverbot für Bestechungsgelder umfasst auch Kosten des Strafverfahrens und einen für verfallen erklärten Betrag

BFH 14.5.2014, X R 23/12

Das für die "Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen" geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur Bestechungsgelder als solche, sondern auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens. Außerdem fallen die Aufwendungen, die aufgrund einer im Strafurteil ausgesprochenen Verfallsanordnung entstehen, unter das oben genannte Abzugsverbot.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger betrieb ein Unter­neh­men zur Pla­nung und Ein­rich­tung von Kfz-Werk­stät­ten. Er war zer­ti­fi­zier­ter Werk­statt­ein­rich­ter des gro­ßen Auto­mo­bil­kon­zerns A. Im Jahr 1996 kam es zu einer Abspra­che zwi­schen ihm sowie einem Ange­s­tell­ten der A., näm­lich dem X. Die­ser hatte damals unselb­stän­dige Nie­der­las­sun­gen sowie der selb­stän­dige Ver­trags­händ­ler der A. in Fra­gen der Werk­stat­taus­rüs­tung und der ent­sp­re­chen­den Auf­trags­ver­gabe bera­ten. In der Abspra­che verpf­lich­tete sich der Klä­ger, 50 % der "Erlöse" aus den Auf­trä­gen für A-Nie­der­las­sun­gen und Ver­trags­händ­ler an die X-GmbH abzu­füh­ren. Allein­ge­sell­schaf­te­rin der X-GmbH, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand mit dem­je­ni­gen des Betriebs des Klä­gers iden­tisch war, war die Ehe­frau des X, Frau Y. Geschäfts­füh­rer war der gemein­same Sohn S.

Das LG ver­ur­teilte den Klä­ger im Jahr 2007 wegen Bes­te­chung im geschäft­li­chen Ver­kehr (§ 299 Abs. 2 StGB) zu einer Bewäh­rungs­strafe von zwei Jah­ren. Fer­ner ord­nete es den Ver­fall von Wer­ter­satz i.H.v. 210.000 € an. Dem Urteil lag u.a. ein umfas­sen­des Geständ­nis des Klä­gers zugrunde. Das LG ging davon aus, dass der Klä­ger die Zah­lun­gen geleis­tet habe, um bei der durch X. beein­fluss­ten Ver­gabe von Auf­trä­gen der A-Nie­der­las­sun­gen und -Ver­trags­händ­ler bevor­zugt zu wer­den. Zweck der Ver­ein­ba­rung sei es außer­dem gewe­sen, die X-GmbH bei der Auf­trags­ver­gabe "nie­der­zu­hal­ten".

Infol­ge­des­sen erließ das Finanz­amt geän­derte Ein­kom­men­steuer- und Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide für 1999 und 2000, in denen es die Zah­lun­gen an X. ledig­lich zu 50 % als Betriebs­aus­ga­ben zuließ. Dies beruhte auf der Annahme, dass die andere Hälfte der Zah­lun­gen auf einer - nicht straf­ba­ren - Wett­be­werbs­ab­spra­che zwi­schen dem Klä­ger und der X-GmbH (bzw. Frau Y.) beruh­ten. Außer­dem lehnte die Finanz­be­hörde den Antrag des Klä­gers ab, für die Streit­jahre 2003 und 2005 Rück­stel­lun­gen für den Ver­falls­be­trag und für die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens zu bil­den.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Und auch die Revi­sion vor dem BFH blieb erfolg­los.

Die Gründe:
Rück­stel­lun­gen konn­ten weder für 2003 noch für 2005 gebil­det wer­den, da sowohl die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens als auch Beträge, die auf­grund der straf­ge­richt­li­chen Anord­nung des Ver­falls des Wer­ter­sat­zes zu zah­len waren, unter das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG i.V.m. § 299 Abs. 2 StGB fie­len.

Auch wenn der Klä­ger nur mit der Hälfte der Zuwen­dun­gen den Tat­be­stand des § 299 Abs. 2 StGB erfüllt hatte, war der Gesamt­be­trag der Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht abzieh­bar. Sch­ließ­lich war die Höhe der Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht dadurch beein­flusst wor­den, dass nur die Hälfte der Zah­lun­gen der Erlan­gung einer unlau­te­ren Bevor­zu­gung des Klä­gers durch X., die andere Hälfte aber der Aus­schal­tung des Wett­be­werbs zwi­schen dem Klä­ger und der X-GmbH die­nen sollte. Es han­delte sich viel­mehr um ein­heit­li­che Zah­lun­gen; der Klä­ger war im Straf­ver­fah­ren nicht etwa von einem Teil der Ankla­ge­vor­würfe frei­ge­spro­chen wor­den; die Höhe der Ver­fah­rens­kos­ten hing von der dif­fe­ren­zier­ten straf­recht­li­chen Ein­ord­nung der Zah­lun­gen nicht ab.

Auch eine Rück­stel­lung für die Beträge, die der Klä­ger als Ver­fall des Wer­ter­sat­zes zu zah­len hatte, konnte nicht gebil­det wer­den. Zwar war der Anwen­dungs­be­reich des Abzugs­ver­bots nach § 12 Nr. 4 EStG nicht eröff­net. Es han­delte sich viel­mehr dem Grunde nach um Betriebs­aus­ga­ben, die auch nicht unter das Abzugs­ver­bot nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG fie­len. Ebenso wie Kos­ten des Straf­ver­fah­rens sind aber auch für ver­fal­len erklärte Beträge als "mit der Zuwen­dung von Vor­tei­len zusam­men­hän­gende Auf­wen­dun­gen" gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­sch­los­sen.

Aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den durfte es zwar nicht zu einer Belas­tungs­ku­mu­la­tion und einer Über-Absc­höp­fung kom­men. Dies wäre etwa der Fall, wenn nicht nur die kor­rup­tiv erlang­ten Gewinne ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig sind, son­dern auch der Ver­fall einer­seits die Brut­to­er­löse ohne Berück­sich­ti­gung einer ertrag­steu­er­li­chen Belas­tung umfasste, die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung ande­rer­seits den ver­fal­le­nen (Brutto-)Betrag vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­schlösse. Das LG hatte aller­dings bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­trags die Ertrag­steu­er­be­las­tung berück­sich­tigt, sodass das Abzugs­ver­bot im Streit­fall nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Über­maß­b­e­steue­rung führte.

Letzt­lich konn­ten auch die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht unter dem Gesichts­punkt der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wer­den. Kos­ten der Straf­ver­tei­di­gung, die einem wegen einer vor­sätz­li­chen Tat ver­ur­teil­ten Steu­erpf­lich­ti­gen ent­stan­den sind, kön­nen nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abge­zo­gen wer­den (Urt. v. 16.4.2013, Az.: IX R 5/12). Im Streit­fall kam hinzu, dass die dem Klä­ger ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen dem Grunde nach Betriebs­aus­ga­ben dar­s­tell­ten und des­halb gem. § 33 Abs. 2 S. 2 EStG nicht zu außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen füh­ren konn­ten.

Link­hin­weis:

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