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Abzugsverbot für Bestechungsgelder umfasst auch Kosten des Strafverfahrens und einen für verfallen erklärten Betrag

BFH 14.5.2014, X R 23/12

Das für die "Zu­wen­dung von Vor­tei­len so­wie da­mit zu­sam­menhängende Auf­wen­dun­gen" gel­tende Ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG er­fasst nicht nur Be­ste­chungs­gel­der als sol­che, son­dern auch die Kos­ten ei­nes nach­fol­gen­den Straf­ver­fah­rens. Außer­dem fal­len die Auf­wen­dun­gen, die auf­grund ei­ner im Stra­fur­teil aus­ge­spro­che­nen Ver­fall­san­ord­nung ent­ste­hen, un­ter das oben ge­nannte Ab­zugs­ver­bot.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger be­trieb ein Un­ter­neh­men zur Pla­nung und Ein­rich­tung von Kfz-Werkstätten. Er war zer­ti­fi­zier­ter Werk­statt­ein­rich­ter des großen Au­to­mo­bil­kon­zerns A. Im Jahr 1996 kam es zu ei­ner Ab­spra­che zwi­schen ihm so­wie einem An­ge­stell­ten der A., nämlich dem X. Die­ser hatte da­mals un­selbständige Nie­der­las­sun­gen so­wie der selbständige Ver­tragshänd­ler der A. in Fra­gen der Werk­stattausrüstung und der ent­spre­chen­den Auf­trags­ver­gabe be­ra­ten. In der Ab­spra­che ver­pflich­tete sich der Kläger, 50 % der "Erlöse" aus den Aufträgen für A-Nie­der­las­sun­gen und Ver­tragshänd­ler an die X-GmbH ab­zuführen. Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der X-GmbH, de­ren Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand mit dem­je­ni­gen des Be­triebs des Klägers iden­ti­sch war, war die Ehe­frau des X, Frau Y. Ge­schäftsführer war der ge­mein­same Sohn S.

Das LG ver­ur­teilte den Kläger im Jahr 2007 we­gen Be­ste­chung im ge­schäft­li­chen Ver­kehr (§ 299 Abs. 2 StGB) zu ei­ner Bewährungs­strafe von zwei Jah­ren. Fer­ner ord­nete es den Ver­fall von Wer­ter­satz i.H.v. 210.000 € an. Dem Ur­teil lag u.a. ein um­fas­sen­des Geständ­nis des Klägers zu­grunde. Das LG ging da­von aus, dass der Kläger die Zah­lun­gen ge­leis­tet habe, um bei der durch X. be­ein­fluss­ten Ver­gabe von Aufträgen der A-Nie­der­las­sun­gen und -Ver­tragshänd­ler be­vor­zugt zu wer­den. Zweck der Ver­ein­ba­rung sei es außer­dem ge­we­sen, die X-GmbH bei der Auf­trags­ver­gabe "nie­der­zu­hal­ten".

In­fol­ge­des­sen er­ließ das Fi­nanz­amt geänderte Ein­kom­men­steuer- und Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheide für 1999 und 2000, in de­nen es die Zah­lun­gen an X. le­dig­lich zu 50 % als Be­triebs­aus­ga­ben zu­ließ. Dies be­ruhte auf der An­nahme, dass die an­dere Hälfte der Zah­lun­gen auf ei­ner - nicht straf­ba­ren - Wett­be­werbs­ab­spra­che zwi­schen dem Kläger und der X-GmbH (bzw. Frau Y.) be­ruh­ten. Außer­dem lehnte die Fi­nanz­behörde den An­trag des Klägers ab, für die Streit­jahre 2003 und 2005 Rück­stel­lun­gen für den Ver­falls­be­trag und für die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens zu bil­den.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Und auch die Re­vi­sion vor dem BFH blieb er­folg­los.

Die Gründe:
Rück­stel­lun­gen konn­ten we­der für 2003 noch für 2005 ge­bil­det wer­den, da so­wohl die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens als auch Beträge, die auf­grund der straf­ge­richt­li­chen An­ord­nung des Ver­falls des Wer­ter­sat­zes zu zah­len wa­ren, un­ter das Ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG i.V.m. § 299 Abs. 2 StGB fie­len.

Auch wenn der Kläger nur mit der Hälfte der Zu­wen­dun­gen den Tat­be­stand des § 299 Abs. 2 StGB erfüllt hatte, war der Ge­samt­be­trag der Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht ab­zieh­bar. Schließlich war die Höhe der Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht da­durch be­ein­flusst wor­den, dass nur die Hälfte der Zah­lun­gen der Er­lan­gung ei­ner un­lau­te­ren Be­vor­zu­gung des Klägers durch X., die an­dere Hälfte aber der Aus­schal­tung des Wett­be­werbs zwi­schen dem Kläger und der X-GmbH die­nen sollte. Es han­delte sich viel­mehr um ein­heit­li­che Zah­lun­gen; der Kläger war im Straf­ver­fah­ren nicht etwa von einem Teil der An­kla­ge­vorwürfe frei­ge­spro­chen wor­den; die Höhe der Ver­fah­rens­kos­ten hing von der dif­fe­ren­zier­ten straf­recht­li­chen Ein­ord­nung der Zah­lun­gen nicht ab.

Auch eine Rück­stel­lung für die Beträge, die der Kläger als Ver­fall des Wer­ter­sat­zes zu zah­len hatte, konnte nicht ge­bil­det wer­den. Zwar war der An­wen­dungs­be­reich des Ab­zugs­ver­bots nach § 12 Nr. 4 EStG nicht eröff­net. Es han­delte sich viel­mehr dem Grunde nach um Be­triebs­aus­ga­ben, die auch nicht un­ter das Ab­zugs­ver­bot nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG fie­len. Ebenso wie Kos­ten des Straf­ver­fah­rens sind aber auch für ver­fal­len erklärte Beträge als "mit der Zu­wen­dung von Vor­tei­len zu­sam­menhängende Auf­wen­dun­gen" gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG vom Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

Aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Gründen durfte es zwar nicht zu ei­ner Be­las­tungs­ku­mu­la­tion und ei­ner Über-Ab­schöpfung kom­men. Dies wäre etwa der Fall, wenn nicht nur die kor­rup­tiv er­lang­ten Ge­winne ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind, son­dern auch der Ver­fall ei­ner­seits die Brut­to­erlöse ohne Berück­sich­ti­gung ei­ner er­trag­steu­er­li­chen Be­las­tung um­fasste, die er­trag­steu­er­li­che Be­hand­lung an­de­rer­seits den ver­fal­le­nen (Brutto-)Be­trag vom Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­schlösse. Das LG hatte al­ler­dings bei der Be­mes­sung des Ver­falls­be­trags die Er­trag­steu­er­be­las­tung berück­sich­tigt, so­dass das Ab­zugs­ver­bot im Streit­fall nicht zu ei­ner ver­fas­sungs­wid­ri­gen Übermaßbe­steue­rung führte.

Letzt­lich konn­ten auch die Kos­ten des Straf­ver­fah­rens nicht un­ter dem Ge­sichts­punkt der außer­gewöhn­li­chen Be­las­tung ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wer­den. Kos­ten der Straf­ver­tei­di­gung, die einem we­gen ei­ner vorsätz­li­chen Tat ver­ur­teil­ten Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den sind, können nicht als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen ab­ge­zo­gen wer­den (Urt. v. 16.4.2013, Az.: IX R 5/12). Im Streit­fall kam hinzu, dass die dem Kläger ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen dem Grunde nach Be­triebs­aus­ga­ben dar­stell­ten und des­halb gem. § 33 Abs. 2 S. 2 EStG nicht zu außer­gewöhn­li­chen Be­las­tun­gen führen konn­ten.

Link­hin­weis:

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