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Weitere Lagerung von eingefrorenen Eizellen im Rahmen einer künstlichen Befruchtung durch Arzt kann umsatzsteuerfrei sein

BFH 29.7.2015, XI R 23/13

Die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt ist umsatzsteuerfrei, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, wozu etwa die Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft bei einer andauernden organisch bedingten Sterilität gehört. Auf die ausdrückliche Äußerung eines entsprechenden (weiteren) Kinderwunsches kommt es nicht an.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GbR. Sie betrieb in den Streit­jah­ren 2004 bis 2007 eine Arzt­pra­xis für Repro­duk­ti­ons­me­di­zin (sog. Kin­der­wunsch-Kli­nik). Die Pra­xis führte künst­li­che Befruch­tun­gen durch. Dabei wur­den befruch­tete Eizel­len in flüs­si­gem Stick­stoff bei -196°C ein­ge­fro­ren (kryo­kon­ser­viert) und gela­gert. Das Ein­frie­ren und die Lage­rung erfolgte nur für eigene Pati­en­ten mit der Diag­nose "Unfrucht­bar­keit", d.h. wenn bei einem der bei­den fortpfl­an­zungs­wil­li­gen Part­ner eine orga­nisch bedingte Ste­ri­li­tät vor­lag.

Die Klä­ge­rin schul­dete auf­grund der abge­sch­los­se­nen Ver­träge die Auf­be­rei­tung der Eizel­len für das Ein­frie­ren, das Ein­frie­ren selbst und die erst­ma­lige Lage­rung für die Dauer von zwei Jah­ren (erst­ma­lige Kon­ser­vie­rung). Die Abrech­nung der erst­ma­li­gen Kon­ser­vie­rung erfolgte durch eine Abrech­nungs­s­telle. Die Ver­träge konn­ten - und darum ging es im Streit­fall - ver­län­gert wer­den. Kurz vor Ablauf der Lage­rungs­zeit for­derte die Klä­ge­rin die Pati­en­ten auf, mit­zu­tei­len, ob das gela­gerte Mate­rial ver­nich­tet oder die Lage­rung der Eizel­len für ein wei­te­res Jahr gegen ein bestimm­tes Ent­gelt ver­län­gert wer­den solle. Dies wurde danach jähr­lich wie­der­holt. Die Abrech­nung der Kos­ten für die Ver­trags­ver­län­ge­rung nahm die Klä­ge­rin gegen­über den Pati­en­ten selbst vor.

Die Klä­ge­rin behan­delte sämt­li­che Leis­tun­gen als nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steu­er­f­rei. Das Finanz­amt folgte die­ser Auf­fas­sung nur hin­sicht­lich der Leis­tun­gen für die erst­ma­lige Kon­ser­vie­rung und Lage­rung. Die Umsätze der Klä­ge­rin aus der ver­län­ger­ten Lage­rung behan­delte es als steu­erpf­lich­tig und ließ die damit zusam­men­hän­gen­den Vor­steu­er­be­träge zum Abzug zu.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Das FG hatte zu Recht ent­schie­den, dass die infolge der Ver­trags­ver­län­ge­rung aus­ge­führ­ten Umsätze der Klä­ge­rin steu­er­f­rei waren.

Nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG a.F. waren die Umsätze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut (Kran­ken­gym­nast), Hebamme oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit und aus der Tätig­keit als kli­ni­scher Che­mi­ker umsatz­steu­er­f­rei. Zwar müs­sen Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin einem the­ra­peu­ti­schen Zweck die­nen, doch folgt dar­aus nicht zwangs­läu­fig, dass die the­ra­peu­ti­sche Zweck­be­stimmt­heit einer Leis­tung in einem beson­ders engen Sinne zu ver­ste­hen ist. Dage­gen sind Leis­tun­gen, die zu einem ande­ren Zweck als dem der Diag­nose, der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stör­un­gen durch­ge­führt wer­den und kei­nem sol­chen the­ra­peu­ti­schen Ziel die­nen, keine Heil­be­hand­lun­gen.

Inso­fern ist die wei­tere Lage­rung von im Rah­men einer Frucht­bar­keits­be­hand­lung ein­ge­fro­re­nen Eizel­len durch einen Arzt gegen ein vom Pati­en­ten gezahl­tes Ent­gelt umsatz­steu­er­f­rei, wenn damit ein the­ra­peu­ti­scher Zweck ver­folgt wird, z.B. zur Her­bei­füh­rung einer wei­te­ren Schwan­ger­schaft bei einer andau­ern­den orga­nisch beding­ten Ste­ri­li­tät. Auf die aus­drück­li­che Äuße­rung eines ent­sp­re­chen­den (wei­te­ren) Kin­der­wun­sches kommt es dabei nicht an. Im vor­lie­gen­den Fall hat­ten die Pati­en­ten regel­mä­ßig über die Fort­set­zung der Lage­rung neu ent­schie­den und sich diese etwas kos­ten las­sen.

Aller­dings umfasst die Steu­er­be­f­rei­ung keine Tätig­kei­ten, die etwa in der Ent­nahme, der Beför­de­rung und der Ana­lyse von Nabel­schnur­blut sowie in der Lage­rung der in die­sem Blut ent­hal­te­nen Stamm­zel­len beste­hen, wenn die Heil­be­hand­lung, mit der diese Tätig­kei­ten nur even­tu­ell ver­bun­den sind, weder statt­ge­fun­den noch begon­nen hat, noch geplant ist. Das gilt auch für die Lage­rung von Eizel­len oder Sper­mien ohne medi­zi­ni­schen Anlass (sog. Social Free­zing). Nach den Fest­stel­lun­gen des FG lag jedoch in allen streit­be­fan­ge­nen Fäl­len eine orga­nisch bedingte Ste­ri­li­tät, d.h. eine Krank­heit, vor, zu deren Lin­de­rung die Lage­rung von befruch­te­ten Eizel­len medi­zi­nisch mög­lich und gebo­ten ist.

Link­hin­weis:

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