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Verrechnung nicht ausgeglichener oder abgezogener Verluste bei vermögensverwaltender KG

BFH 2.9.2014, IX R 52/13

Gem. § 21 Abs. 1 S. 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG ist bei ei­ner KG, die Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung er­zielt, der einem Kom­man­di­tis­ten zu­zu­rech­nende, nicht aus­ge­gli­chene oder ab­ge­zo­gene Ver­lust­an­teil mit Über­schüssen, die dem Kom­man­di­tis­ten in späte­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Be­tei­li­gung an der KG zu­zu­rech­nen sind, zu ver­rech­nen. Zu sol­chen Über­schüssen zählen auch po­si­tive Einkünfte aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine vermögens­ver­wal­tende KG. Sie er­zielte bis zum Fest­stel­lungs­zeit­raum 2006 aus­schließlich Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gem. § 21 EStG. Das Fi­nanz­amt stellte zum 31.12.2006 erklärungs­gemäß ver­re­chen­bare Ver­luste der Kom­man­di­tis­ten i.H.v. 277.427 € gem. § 15a Abs. 4 EStG ge­son­dert fest. Im Streit­jahr 2007 er­zielte die Kläge­rin Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.H.v. 30.417 €. Außer­dem re­sul­tier­ten aus der Veräußerung des im Ge­samt­hands­vermögen be­find­li­chen Grundstücks Einkünfte aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften gem. § 23 EStG i.H.v. rund 2,5 Mio. €.

In dem Be­scheid für das Streit­jahr über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen und des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG lehnte das Fi­nanz­amt die von der Kläge­rin in ih­rer Fest­stel­lungs­erklärung be­gehrte Ver­rech­nung der po­si­ti­ven Einkünfte aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften gem. § 23 EStG mit dem ge­son­dert fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust zum 31.12.2006 ab, weil die ver­re­chen­ba­ren Ver­luste nur mit den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­rech­net wer­den könn­ten.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion der Fi­nanz­behörde blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Die für die ein­zel­nen Kom­man­di­tis­ten zum 31.12.2006 ge­son­dert fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­luste können mit den ih­nen zu­zu­rech­nen­den po­si­ti­ven Einkünf­ten des Streit­jah­res aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und aus pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften gem. § 23 EStG ver­rech­net wer­den.

Nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG ist § 15a EStG sinn­gemäß an­zu­wen­den. Da­nach darf der einem Kom­man­di­tis­ten zu­zu­rech­nende An­teil am Ver­lust der KG - bei Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung am Wer­bungs­kos­tenüber­schuss - we­der mit an­de­ren Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung noch mit Einkünf­ten aus an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, so­weit ein ne­ga­ti­ves Ka­pi­tal­konto des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht. Bei der Er­mitt­lung des Ka­pi­tal­kon­tos sind po­si­tive Über­schüsse aus an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten zu berück­sich­ti­gen, wenn die Ge­sell­schaft Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung er­zielt.

Nach dem Norm­zweck des § 21 Abs. 1 S. 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll die Be­rech­nung des Ka­pi­tal­kon­tos ei­ner KG mit Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so weit wie möglich der Be­rech­nung des Ka­pi­tal­kon­tos bei ei­ner KG mit Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb an­ge­gli­chen wer­den. Dass Einkünfte aus Veräußerungs­ge­schäften bei ge­werb­lich täti­gen Ge­sell­schaf­ten die Höhe des Ka­pi­tal­kon­tos i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG be­ein­flus­sen, er­gibt sich un­mit­tel­bar aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Wird das Ka­pi­tal­konto als Über­schuss der Vermögens­zuflüsse und -abflüsse des ein­zel­nen Kom­man­di­tis­ten be­rech­net, so ist es nicht ge­recht­fer­tigt und auch prak­ti­sch nicht durchführ­bar, ge­wis­sermaßen für jede Ein­kunfts­art - Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen, Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, sons­tige Einkünfte - ein ge­son­der­tes Ka­pi­tal­konto zu er­mit­teln. Das lässt sich schon des­halb nicht durchführen, weil je­den­falls die Ein­la­gen und Ent­nah­men jede Ein­kunfts­art be­tref­fen.

Nach § 15a Abs. 2 EStG min­dern die ver­re­chen­ba­ren Ver­luste "die Ge­winne, die dem Kom­man­di­tis­ten in späte­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Be­tei­li­gung an der KG zu­zu­rech­nen sind". Gem. § 21 Abs. 1 S. 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG sind die ver­re­chen­ba­ren Ver­luste da­her mit Über­schüssen "aus sei­ner Be­tei­li­gung an der KG", die später er­zielt wer­den, zu ver­rech­nen. Da § 15a Abs. 2 EStG un­abhängig von der Ein­kunfts­art for­mu­liert ist und die Ver­re­chen­bar­keit mit künf­ti­gen Über­schüssen al­lein an die ge­sell­schafts­recht­li­che Be­tei­li­gung knüpft, sind alle Über­schüsse ver­rech­nungsfähig, die mit der Be­tei­li­gung in Zu­sam­men­hang ste­hen. Dies um­fasst auch Veräußerungs­ge­winne der KG. Diese Aus­le­gung wird durch die Ent­ste­hungs­ge­schichte des § 15a Abs. 2 EStG bestätigt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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