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Verlust der Steuervergünstigung bei Anteilsübertragung auf Kapitalgesellschaft

BFH 17.12.2014, II R 24/13

Die all­ge­meine Steu­er­vergüns­ti­gung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstück­ser­werbe durch den Ehe­gat­ten fin­det im Rah­men des § 6 GrEStG ent­spre­chende An­wen­dung. Bei ei­ner dop­pelstöcki­gen Ge­samt­hands­ge­mein­schaft tritt eine Ver­min­de­rung der Be­tei­li­gung des Ge­samthänders am Vermögen der er­wer­ben­den Ge­samt­hand i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG auch dann ein, wenn die An­teile der an der er­wer­ben­den Ge­samt­hand be­tei­lig­ten an­de­ren Ge­samt­hand durch Um­wand­lung oder rechts­ge­schäft­lich auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Die die R-GmbH & Co. KG (R-KG), zu de­ren Vermögen Grundstücke gehörten, war durch Ver­schmel­zungs­ver­trag im Au­gust 2004 von der Kläge­rin, eben­falls eine GmbH & Co. KG, über­nom­men wor­den. Zu die­sem Zeit­punkt war die A-GmbH & Co. KG (A-KG) an der Kläge­rin als Kom­ple­mentärin mit 99,66 % und an der R-KG als Kom­ple­mentärin mit 99,11 % be­tei­ligt. Die rest­li­chen Kom­man­dit­an­teile an bei­den hielt Z, der bis März 2006 der Ehe­mann von S. war. Die Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung er­folgte im Sep­tem­ber 2004. Da­nach be­trug der Ka­pi­tal­an­teil der A-KG an der Kläge­rin 99,39 % und der Ka­pi­tal­an­teil des Kom­man­di­tis­ten Z. 0,61 %. An der A-KG wa­ren bei Ab­schluss des Ver­schmel­zungs­ver­trags als Kom­man­di­tis­ten S. mit 99,34 % und die J-AG & Co. KG (J-KG), an der wie­derum Z. mit­tel­bar be­tei­ligt war, mit 0,66 % be­tei­ligt.

Ende 2005 schie­den Z. als Kom­man­di­tist der Kläge­rin und die J-KG als Kom­man­di­tis­tin der A-KG aus, so dass nun­mehr die A-KG al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin der Kläge­rin und S. al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin der A-KG war. Im Jahr 2006 gründete S. als al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin die B-GmbH. Auf diese über­trug S. mit Wir­kung zum 1.7.2006 rund 90 % ih­res Kom­man­dit­an­teils an der A-KG.

Das Fi­nanz­amt nahm an, dass für den in­folge der Ver­schmel­zung er­folg­ten Ei­gen­tumsüberg­ang der der R-KG gehören­den Grundstücke auf die Kläge­rin gem. § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 GrEStG keine Grund­er­werb­steuer fest­zu­set­zen ge­we­sen sei. Diese Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung sei aber auf­grund des von S. auf die B-GmbH über­tra­ge­nen Kom­man­dit­an­teils von 90 % an der A-KG gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ent­fal­len. Dem­ent­spre­chend stellte die Steu­er­behörde ge­genüber der Kläge­rin die Be­steue­rungs­grund­la­gen für die Grund­er­werb­steuer auf Sep­tem­ber 2004 da­hin­ge­hend ge­son­dert fest, dass der auf­grund der Ver­schmel­zung ein­ge­tre­tene Recht­sträger­wech­sel der Grundstücke der R-KG le­dig­lich i.H.v. 10 % von der Grund­er­werb­steuer be­freit sei.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage wei­test­ge­hend ab. Ins­be­son­dere war es der An­sicht, dass die An­wen­dungs­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG erfüllt seien. Auch der BFH hielt die Klage für un­begründet.

Gründe:
Die Be­frei­ungs­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG wa­ren rück­wir­kend ent­fal­len.

Im Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung war für die­sen Grundstück­ser­werb der Kläge­rin zwar zunächst gem. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG ins­ge­samt keine Grund­er­werb­steuer zu er­he­ben. So­weit sich nach der Ver­schmel­zung auf­grund des im Ver­schmel­zungs­ver­trag be­stimm­ten Ka­pi­tal­an­teils der A-KG an der Kläge­rin die vermögensmäßige Be­tei­li­gung der S. an der Kläge­rin erhöht hatte, war für die­sen Meh­rer­werb gem. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG eben­falls keine Steuer zu er­he­ben. Die all­ge­meine Steu­er­vergüns­ti­gung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstück­ser­werbe durch den Ehe­gat­ten fin­det im Rah­men des § 6 GrEStG ent­spre­chende An­wen­dung.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Steuer wa­ren aber da­durch rück­wir­kend i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Alt. 1 AO ent­fal­len, dass S. ihre Kom­man­dit­be­tei­li­gung i.H.v. 90 % an der A-KG zum 1.7.2006 auf die B-GmbH über­tra­gen hatte. Gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Überg­ang ei­nes Grundstücks von ei­ner Ge­samt­hand auf eine an­dere Ge­samt­hand in­so­weit nicht ent­spre­chend an­zu­wen­den, als sich der An­teil des Ge­samthänders am Vermögen der er­wer­ben­den Ge­samt­hand in­ner­halb von fünf Jah­ren nach dem Überg­ang des Grundstücks von der einen auf die an­dere Ge­samt­hand ver­min­dert. Kommt es in­ner­halb die­ses Zeit­raums zu ei­ner Ver­min­de­rung des An­teils des Ge­samthänders am Vermögen der er­wer­ben­den Ge­samt­hand, so ist da­nach die Grund­er­werb­steuer für den ur­sprüng­li­chen Er­werbs­vor­gang ab­wei­chend von § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG zu er­he­ben.

Bei ei­ner dop­pelstöcki­gen Ge­samt­hands­ge­mein­schaft tritt eine Ver­min­de­rung der Be­tei­li­gung des Ge­samthänders am Vermögen der er­wer­ben­den Ge­samt­hand i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG auch dann ein, wenn die An­teile der an der er­wer­ben­den Ge­samt­hand be­tei­lig­ten an­de­ren Ge­samt­hand durch Um­wand­lung oder - wie hier - rechts­ge­schäft­lich auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den. Im Um­fang die­ses An­teilsüberg­angs auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft entfällt die für die Nicht­er­he­bung der Steuer nach § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG ent­schei­dende un­mit­tel­bare ding­li­che Be­rech­ti­gung der an der um­ge­wan­del­ten Ge­samt­hand vor­ma­lig be­tei­lig­ten wei­te­ren Ge­samt­hand. Für die An­wen­dung des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG war es hier un­er­heb­lich, dass S. als Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der B-GmbH auch im Um­fang der von ihr in die B-GmbH ein­ge­brach­ten An­teile der A-KG wirt­schaft­lich am Ge­samt­hands­vermögen der A-KG und der Kläge­rin be­tei­ligt ge­blie­ben war.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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