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Verlust der Steuervergünstigung bei Anteilsübertragung auf Kapitalgesellschaft

BFH 17.12.2014, II R 24/13

Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung. Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand durch Umwandlung oder rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.

Der Sach­ver­halt:
Die die R-GmbH & Co. KG (R-KG), zu deren Ver­mö­gen Grund­stü­cke gehör­ten, war durch Ver­sch­mel­zungs­ver­trag im August 2004 von der Klä­ge­rin, eben­falls eine GmbH & Co. KG, über­nom­men wor­den. Zu die­sem Zeit­punkt war die A-GmbH & Co. KG (A-KG) an der Klä­ge­rin als Kom­p­le­men­tärin mit 99,66 % und an der R-KG als Kom­p­le­men­tärin mit 99,11 % betei­ligt. Die rest­li­chen Kom­man­di­t­an­teile an bei­den hielt Z, der bis März 2006 der Ehe­mann von S. war. Die Ein­tra­gung der Ver­sch­mel­zung erfolgte im Sep­tem­ber 2004. Danach betrug der Kapi­tal­an­teil der A-KG an der Klä­ge­rin 99,39 % und der Kapi­tal­an­teil des Kom­man­di­tis­ten Z. 0,61 %. An der A-KG waren bei Abschluss des Ver­sch­mel­zungs­ver­trags als Kom­man­di­tis­ten S. mit 99,34 % und die J-AG & Co. KG (J-KG), an der wie­derum Z. mit­tel­bar betei­ligt war, mit 0,66 % betei­ligt.

Ende 2005 schie­den Z. als Kom­man­di­tist der Klä­ge­rin und die J-KG als Kom­man­di­tis­tin der A-KG aus, so dass nun­mehr die A-KG allei­nige Kom­man­di­tis­tin der Klä­ge­rin und S. allei­nige Kom­man­di­tis­tin der A-KG war. Im Jahr 2006 grün­dete S. als allei­nige Gesell­schaf­te­rin die B-GmbH. Auf diese über­trug S. mit Wir­kung zum 1.7.2006 rund 90 % ihres Kom­man­di­t­an­teils an der A-KG.

Das Finanz­amt nahm an, dass für den infolge der Ver­sch­mel­zung erfolg­ten Eigen­tums­über­gang der der R-KG gehö­ren­den Grund­stü­cke auf die Klä­ge­rin gem. § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 GrEStG keine Grun­d­er­werb­steuer fest­zu­set­zen gewe­sen sei. Diese Grun­d­er­werb­steu­er­be­f­rei­ung sei aber auf­grund des von S. auf die B-GmbH über­tra­ge­nen Kom­man­di­t­an­teils von 90 % an der A-KG gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ent­fal­len. Dem­ent­sp­re­chend stellte die Steu­er­be­hörde gegen­über der Klä­ge­rin die Besteue­rungs­grund­la­gen für die Grun­d­er­werb­steuer auf Sep­tem­ber 2004 dahin­ge­hend geson­dert fest, dass der auf­grund der Ver­sch­mel­zung ein­ge­t­re­tene Rechts­trä­ger­wech­sel der Grund­stü­cke der R-KG ledig­lich i.H.v. 10 % von der Grun­d­er­werb­steuer bef­reit sei.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage wei­test­ge­hend ab. Ins­be­son­dere war es der Ansicht, dass die Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG erfüllt seien. Auch der BFH hielt die Klage für unbe­grün­det.

Gründe:
Die Bef­rei­ungs­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG waren rück­wir­kend ent­fal­len.

Im Zeit­punkt der Steuer­ent­ste­hung war für die­sen Grund­stück­ser­werb der Klä­ge­rin zwar zunächst gem. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG ins­ge­s­amt keine Grun­d­er­werb­steuer zu erhe­ben. Soweit sich nach der Ver­sch­mel­zung auf­grund des im Ver­sch­mel­zungs­ver­trag bestimm­ten Kapi­tal­an­teils der A-KG an der Klä­ge­rin die ver­mö­gens­mä­ß­ige Betei­li­gung der S. an der Klä­ge­rin erhöht hatte, war für die­sen Meh­rer­werb gem. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG eben­falls keine Steuer zu erhe­ben. Die all­ge­meine Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grund­stück­ser­werbe durch den Ehe­gat­ten fin­det im Rah­men des § 6 GrEStG ent­sp­re­chende Anwen­dung.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Nich­t­er­he­bung der Steuer waren aber dadurch rück­wir­kend i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Alt. 1 AO ent­fal­len, dass S. ihre Kom­man­dit­be­tei­li­gung i.H.v. 90 % an der A-KG zum 1.7.2006 auf die B-GmbH über­tra­gen hatte. Gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine andere Gesamt­hand inso­weit nicht ent­sp­re­chend anzu­wen­den, als sich der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand inn­er­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks von der einen auf die andere Gesamt­hand ver­min­dert. Kommt es inn­er­halb die­ses Zei­traums zu einer Ver­min­de­rung des Anteils des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand, so ist danach die Grun­d­er­werb­steuer für den ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gang abwei­chend von § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG zu erhe­ben.

Bei einer dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaft tritt eine Ver­min­de­rung der Betei­li­gung des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwer­ben­den Gesamt­hand betei­lig­ten ande­ren Gesamt­hand durch Umwand­lung oder - wie hier - rechts­ge­schäft­lich auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den. Im Umfang die­ses Anteils­über­gangs auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­fällt die für die Nich­t­er­he­bung der Steuer nach § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG ent­schei­dende unmit­tel­bare ding­li­che Berech­ti­gung der an der umge­wan­del­ten Gesamt­hand vor­ma­lig betei­lig­ten wei­te­ren Gesamt­hand. Für die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG war es hier uner­heb­lich, dass S. als Allein­ge­sell­schaf­te­rin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die B-GmbH ein­ge­brach­ten Anteile der A-KG wirt­schaft­lich am Gesamt­hands­ver­mö­gen der A-KG und der Klä­ge­rin betei­ligt geb­lie­ben war.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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