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Überschusserzielungsabsicht für Mietobjekt bei unentgeltlicher Übertragung

FG Münster 16.12.2016, 4 K 2628/14 F

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass, wenn eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Wege der Prognose erforderlich ist, in die Beurteilung auch die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger der Steuerpflichtigen einzubeziehen ist. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG Düsseldorf, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Vermietungsobjektes zu einem Zeitpunkt, in dem ein Totalüberschuss noch nicht erzielt worden sei, gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spreche.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Allei­n­erbe sei­ner 2008 ver­s­tor­be­nen Ehe­frau. Sie hat­ten in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 eine Pfer­de­pen­sion betrie­ben. Beide waren je zur Hälfte Eigen­tü­mer des Grund­stücks, das sie zum 1.1.1987 aus dem Betriebs- in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt hat­ten. Dar­auf ent­stand im März 2000 ein Haus, in dem ab April 2000 drei Woh­nun­gen ver­mie­tet wur­den. Neben den Mie­tern M1 und M2 bewohnte der Sohn des Klä­gers (S.) eine Woh­nung. Die monat­li­che Miete des S. i.H.v. 1.200 DM ver­rech­ne­ten die Ver­trag­s­par­teien zunächst mit der Til­gung eines Dar­le­hens, das S. dem Klä­ger zur Errich­tung des Hau­ses i.H.v. 400.000 DM aus­ge­reicht hatte. Aus der Ver­mie­tung resul­tier­ten in den Streit­jah­ren Ver­luste.

Der Klä­ger und seine Ehe­frau über­tru­gen ihr Eigen­tum, so auch an dem Wohn­haus im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge zum 14.4.2000 auf den S. Dabei behiel­ten sie sich für die Dauer von fünf Jah­ren ein Nießbrauchs­recht vor. Das Finanz­amt war nach einer Außen­prü­fung im Jahr 2006 der Ansicht, dass die gel­tend gemach­ten Ver­luste aus der Ver­mie­tung nicht anzu­er­ken­nen seien, weil die Ver­mie­tung auf die Dauer des Nießbrauchs zu beg­ren­zen sei und infol­ge­des­sen kein Total­über­schuss zu erzie­len sei. Die nach­fol­gen­den Ände­rungs­be­scheide zur Ein­kom­men­steuer 2002 bis 2004 wur­den ein­spruchs- und kla­ge­be­fan­gen.

Der 2. Senat des FG Müns­ter vern­einte (Az.: 2 K 3905/07 E) die Frage der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, weil auf die zeit­lich beg­renzte Ein­kunfts­qu­elle "Nießbrauch" abzu­s­tel­len sei. Der BFH hob die Ent­schei­dung auf, da die aus der Pfer­de­pen­sion erziel­ten Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft einem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren unter­lie­gen müss­ten (Az.: IV B 4/09). Das zurück­ver­wie­sene Ver­fah­ren trägt das Az. 4 K 4573/09 E und ist der­zeit aus­ge­setzt. In dar­auf­hin erlas­se­nen Beschei­den ent­schied das Finanz­amt im Ergeb­nis wie zuvor. Diese Bescheide hob das FG Müns­ter (Az.: 2 K 2087/10 F - rkr.) auf, weil es eine gemein­same Fest­stel­lung der Ein­kunfts­qu­el­len für unzu­läs­sig hielt.

Danach sprach die Finanz­be­hörde in Beschei­den über die ein­heit­li­che und geson­derte Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen aus, dass eine Fest­stel­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung man­gels Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht abge­lehnt werde. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
In der Sache hat der Klä­ger einen Anspruch auf geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung nega­ti­ver Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, soweit sie aus der Ver­mie­tung an M1 und M2 resul­tie­ren; (nur) inso­weit sind die ange­foch­te­nen (nega­ti­ven) Fest­stel­lungs­be­scheide und die diese bestä­ti­gende Ein­spruchs­ent­schei­dung rechts­wid­rig. Inso­fern kann dem Klä­ger - anders als im Hin­blick auf die Ver­mie­tung an sei­nen Sohn S. - nicht eine feh­lende Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den.

Bei einer auf Dauer ange­leg­ten Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit ist grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­erpf­lich­tige beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­gere Zei­träume Wer­bungs­kos­ten­über­schüsse erge­ben. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz gel­ten jedoch, wenn beson­dere Umstände gegen das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen. Sol­che Aus­nah­me­um­stände lagen hier vor: Errich­tung des Wohn­ge­bäu­des im März 2000, Miet­ver­trag mit S. vom 10.4.2000 und Über­tra­gungs­ver­trag vom 14.4.2000. Die Vor­gänge stan­den in unmit­tel­ba­rem zeit­li­chen Zusam­men­hang.

Auf­grund der (beab­sich­tig­ten) fort­dau­ern­den Nut­zung der Woh­nung durch den Sohn nach dem Weg­fall des Nießbrauchs war diese Ein­kunfts­qu­elle - unbe­scha­det der Fra­gen der Gene­ra­tio­nen­nach­folge oder der Aner­ken­nung als Ange­hö­ri­gen-Miet­ver­trag - von vorn­he­r­ein nicht auf Dauer, son­dern ledig­lich auf fünf Jahre ange­legt. Denn es war von Beginn an klar, dass nach Ablauf der fünf Jahre durch den Weg­fall des Nießbrauchs und dem damit ein­her­ge­hen­den Über­gang des Miet­ver­hält­nis­ses auf den Eigen­tü­mer zum Erlö­schen des Miet­ver­hält­nis­ses (Kon­fu­sion) kom­men würde und diese Ein­kunfts­qu­elle in eine Selbst­nut­zung (des Rechts­nach­fol­gers) über­führt wer­den würde.

Anders lag der Fall hin­ge­gen bei den ande­ren bei­den, an Dritte ver­mie­te­ten Woh­nun­gen. Inso­fern lag näm­lich eine auf Dauer ange­legte Ver­mie­tung von Wohn­raum vor, bei der die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht typi­sie­rend unter­s­tellt wer­den konnte, ohne dass es noch einer Über­schus­s­prog­nose bedurfte. Das galt unbe­scha­det des­sen, dass der Klä­ger von Beginn der Ver­mie­tung an beab­sich­tigte, das Gebäude im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge auf den Sohn zu über­tra­gen.

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass, wenn eine Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Wege der Prog­nose erfor­der­lich ist, in die Beur­tei­lung auch die mög­li­che Nut­zung durch unent­gelt­li­che Rechts­nach­fol­ger der Steu­erpf­lich­ti­gen ein­zu­be­zie­hen ist. Bemisst sich der Zei­traum für die Ermitt­lung des Total­über­schus­ses nach der vor­aus­sicht­li­chen Dauer der Ver­mö­gens­nut­zung und ist dabei eine unent­gelt­lich Rechts­nach­folge zu berück­sich­ti­gen, ist es fol­ge­rich­tig, von einer Fort­dauer der Nut­zung durch den (unent­gelt­li­chen) Rechts­nach­fol­ger, mit­hin unbe­scha­det des Über­tra­gungs­ak­tes in einer Gesamt­be­trach­tung von einer Ver­mie­tung auf Dauer, aus­zu­ge­hen, die es recht­fer­tigt, die Typi­sie­rung ein­g­rei­fen zu las­sen. Dem ent­spricht es, dass der BFH der Absicht einer dau­er­haf­ten Ver­mie­tung ent­ge­gen­ste­hende Bewei­s­an­zei­chen (nur) in einer zeit­na­hen Ver­äu­ße­rung oder Selbst­nut­zung bzw. einer bereits bei Beginn der Ver­mie­tung erkenn­ba­ren, dahin­ge­hen­den Absicht sieht.

Der Senat folgt inso­weit nicht der Auf­fas­sung des FG Düs­sel­dorf (Urt. v. 10.10.2007, Az.: 7 K 2177/04 F), wonach die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zu einem Zeit­punkt, in dem ein Total­über­schuss noch nicht erzielt wor­den sei, gegen eine auf Dauer ange­legte Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit spre­che. Aus­schlag­ge­bend sei, dass der Steu­erpf­lich­tige von Anfang an beab­sich­tigt habe, sich kurz­fris­tig wie­der von der Ein­kunfts­qu­elle zu tren­nen. Das FG lei­tet diese Rechts­grund­sätze aus der Abg­ren­zung des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels zur pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung her (bedingte Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht) und befasst sich mit der BFH-Recht­sp­re­chung zur Ein­be­zie­hung des unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­gers in den Prog­no­se­zei­traum nicht.

Die Revi­sion ließ der Senat zu mit Blick auf die Klär­ung der ein­kunftsart­spe­zi­fi­schen Anfor­de­run­gen an die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht und wegen der abwei­chen­den Senats­ent­schei­dung vom 6.6.1997 (4 K 516/97 E) sowie des Urteils des FG Düs­sel­dorf (s.o.).

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