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Überschusserzielungsabsicht für Mietobjekt bei unentgeltlicher Übertragung

FG Münster 16.12.2016, 4 K 2628/14 F

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass, wenn eine Prüfung der Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Wege der Pro­gnose er­for­der­lich ist, in die Be­ur­tei­lung auch die mögli­che Nut­zung durch un­ent­gelt­li­che Rechts­nach­fol­ger der Steu­er­pflich­ti­gen ein­zu­be­zie­hen ist. Der Se­nat folgt nicht der Auf­fas­sung des FG Düssel­dorf, wo­nach die un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zu einem Zeit­punkt, in dem ein To­talüber­schuss noch nicht er­zielt wor­den sei, ge­gen eine auf Dauer an­ge­legte Ver­mie­tungstätig­keit spre­che.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist Al­lein­erbe sei­ner 2008 ver­stor­be­nen Ehe­frau. Sie hat­ten in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 eine Pfer­de­pen­sion be­trie­ben. Beide wa­ren je zur Hälfte Ei­gentümer des Grundstücks, das sie zum 1.1.1987 aus dem Be­triebs- in das Pri­vat­vermögen überführt hat­ten. Dar­auf ent­stand im März 2000 ein Haus, in dem ab April 2000 drei Woh­nun­gen ver­mie­tet wur­den. Ne­ben den Mie­tern M1 und M2 be­wohnte der Sohn des Klägers (S.) eine Woh­nung. Die mo­nat­li­che Miete des S. i.H.v. 1.200 DM ver­rech­ne­ten die Ver­trags­par­teien zunächst mit der Til­gung ei­nes Dar­le­hens, das S. dem Kläger zur Er­rich­tung des Hau­ses i.H.v. 400.000 DM aus­ge­reicht hatte. Aus der Ver­mie­tung re­sul­tier­ten in den Streit­jah­ren Ver­luste.

Der Kläger und seine Ehe­frau über­tru­gen ihr Ei­gen­tum, so auch an dem Wohn­haus im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge zum 14.4.2000 auf den S. Da­bei be­hiel­ten sie sich für die Dauer von fünf Jah­ren ein Nießbrauchs­recht vor. Das Fi­nanz­amt war nach ei­ner Außenprüfung im Jahr 2006 der An­sicht, dass die gel­tend ge­mach­ten Ver­luste aus der Ver­mie­tung nicht an­zu­er­ken­nen seien, weil die Ver­mie­tung auf die Dauer des Nießbrauchs zu be­gren­zen sei und in­fol­ge­des­sen kein To­talüber­schuss zu er­zie­len sei. Die nach­fol­gen­den Ände­rungs­be­scheide zur Ein­kom­men­steuer 2002 bis 2004 wur­den ein­spruchs- und kla­ge­be­fan­gen.

Der 2. Se­nat des FG Müns­ter ver­neinte (Az.: 2 K 3905/07 E) die Frage der Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, weil auf die zeit­lich be­grenzte Ein­kunfts­quelle "Nießbrauch" ab­zu­stel­len sei. Der BFH hob die Ent­schei­dung auf, da die aus der Pfer­de­pen­sion er­ziel­ten Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft einem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren un­ter­lie­gen müss­ten (Az.: IV B 4/09). Das zurück­ver­wie­sene Ver­fah­ren trägt das Az. 4 K 4573/09 E und ist der­zeit aus­ge­setzt. In dar­auf­hin er­las­se­nen Be­schei­den ent­schied das Fi­nanz­amt im Er­geb­nis wie zu­vor. Diese Be­scheide hob das FG Müns­ter (Az.: 2 K 2087/10 F - rkr.) auf, weil es eine ge­mein­same Fest­stel­lung der Ein­kunfts­quel­len für un­zulässig hielt.

Da­nach sprach die Fi­nanz­behörde in Be­schei­den über die ein­heit­li­che und ge­son­derte Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen aus, dass eine Fest­stel­lung von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung man­gels Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ab­ge­lehnt werde. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
In der Sa­che hat der Kläger einen An­spruch auf ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung ne­ga­ti­ver Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, so­weit sie aus der Ver­mie­tung an M1 und M2 re­sul­tie­ren; (nur) in­so­weit sind die an­ge­foch­te­nen (ne­ga­ti­ven) Fest­stel­lungs­be­scheide und die diese bestäti­gende Ein­spruchs­ent­schei­dung rechts­wid­rig. In­so­fern kann dem Kläger - an­ders als im Hin­blick auf die Ver­mie­tung an sei­nen Sohn S. - nicht eine feh­lende Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den.

Bei ei­ner auf Dauer an­ge­leg­ten Ver­mie­tungstätig­keit ist grundsätz­lich und ty­pi­sie­rend da­von aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­tige be­ab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­menüber­schuss zu er­wirt­schaf­ten, auch wenn sich über längere Zeiträume Wer­bungs­kos­tenüber­schüsse er­ge­ben. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz gel­ten je­doch, wenn be­son­dere Umstände ge­gen das Vor­lie­gen der Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen. Sol­che Aus­nah­me­umstände la­gen hier vor: Er­rich­tung des Wohn­gebäudes im März 2000, Miet­ver­trag mit S. vom 10.4.2000 und Über­tra­gungs­ver­trag vom 14.4.2000. Die Vorgänge stan­den in un­mit­tel­ba­rem zeit­li­chen Zu­sam­men­hang.

Auf­grund der (be­ab­sich­tig­ten) fort­dau­ern­den Nut­zung der Woh­nung durch den Sohn nach dem Weg­fall des Nießbrauchs war diese Ein­kunfts­quelle - un­be­scha­det der Fra­gen der Ge­ne­ra­tio­nen­nach­folge oder der An­er­ken­nung als An­gehöri­gen-Miet­ver­trag - von vorn­her­ein nicht auf Dauer, son­dern le­dig­lich auf fünf Jahre an­ge­legt. Denn es war von Be­ginn an klar, dass nach Ab­lauf der fünf Jahre durch den Weg­fall des Nießbrauchs und dem da­mit ein­her­ge­hen­den Überg­ang des Miet­verhält­nis­ses auf den Ei­gentümer zum Erlöschen des Miet­verhält­nis­ses (Kon­fu­sion) kom­men würde und diese Ein­kunfts­quelle in eine Selbst­nut­zung (des Rechts­nach­fol­gers) überführt wer­den würde.

An­ders lag der Fall hin­ge­gen bei den an­de­ren bei­den, an Dritte ver­mie­te­ten Woh­nun­gen. In­so­fern lag nämlich eine auf Dauer an­ge­legte Ver­mie­tung von Wohn­raum vor, bei der die Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ty­pi­sie­rend un­ter­stellt wer­den konnte, ohne dass es noch ei­ner Über­schus­spro­gnose be­durfte. Das galt un­be­scha­det des­sen, dass der Kläger von Be­ginn der Ver­mie­tung an be­ab­sich­tigte, das Gebäude im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge auf den Sohn zu über­tra­gen.

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass, wenn eine Prüfung der Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im Wege der Pro­gnose er­for­der­lich ist, in die Be­ur­tei­lung auch die mögli­che Nut­zung durch un­ent­gelt­li­che Rechts­nach­fol­ger der Steu­er­pflich­ti­gen ein­zu­be­zie­hen ist. Be­misst sich der Zeit­raum für die Er­mitt­lung des To­talüber­schus­ses nach der vor­aus­sicht­li­chen Dauer der Vermögens­nut­zung und ist da­bei eine un­ent­gelt­lich Rechts­nach­folge zu berück­sich­ti­gen, ist es fol­ge­rich­tig, von ei­ner Fort­dauer der Nut­zung durch den (un­ent­gelt­li­chen) Rechts­nach­fol­ger, mit­hin un­be­scha­det des Über­tra­gungs­ak­tes in ei­ner Ge­samt­be­trach­tung von ei­ner Ver­mie­tung auf Dauer, aus­zu­ge­hen, die es recht­fer­tigt, die Ty­pi­sie­rung ein­grei­fen zu las­sen. Dem ent­spricht es, dass der BFH der Ab­sicht ei­ner dau­er­haf­ten Ver­mie­tung ent­ge­gen­ste­hende Be­weis­an­zei­chen (nur) in ei­ner zeit­na­hen Veräußerung oder Selbst­nut­zung bzw. ei­ner be­reits bei Be­ginn der Ver­mie­tung er­kenn­ba­ren, da­hin­ge­hen­den Ab­sicht sieht.

Der Se­nat folgt in­so­weit nicht der Auf­fas­sung des FG Düssel­dorf (Urt. v. 10.10.2007, Az.: 7 K 2177/04 F), wo­nach die un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zu einem Zeit­punkt, in dem ein To­talüber­schuss noch nicht er­zielt wor­den sei, ge­gen eine auf Dauer an­ge­legte Ver­mie­tungstätig­keit spre­che. Aus­schlag­ge­bend sei, dass der Steu­er­pflich­tige von An­fang an be­ab­sich­tigt habe, sich kurz­fris­tig wie­der von der Ein­kunfts­quelle zu tren­nen. Das FG lei­tet diese Rechts­grundsätze aus der Ab­gren­zung des ge­werb­li­chen Grundstücks­han­dels zur pri­va­ten Vermögens­ver­wal­tung her (be­dingte Veräußerungs­ab­sicht) und be­fasst sich mit der BFH-Recht­spre­chung zur Ein­be­zie­hung des un­ent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­gers in den Pro­gno­se­zeit­raum nicht.

Die Re­vi­sion ließ der Se­nat zu mit Blick auf die Klärung der ein­kunfts­art­spe­zi­fi­schen An­for­de­run­gen an die Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht und we­gen der ab­wei­chen­den Se­nats­ent­schei­dung vom 6.6.1997 (4 K 516/97 E) so­wie des Ur­teils des FG Düssel­dorf (s.o.).

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