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Private Veräußerungsgeschäfte: Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei Ratenzahlung

BFH 6.12.2016, IX R 18/16

Bei zeit­lich ge­streck­ter Zah­lung des Veräußerungs­erlöses in ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeiträumen fällt der Veräußerungs­ver­lust an­tei­lig nach dem Verhält­nis der Teil­zah­lungs­beträge zu dem Ge­samt­veräußerungs­erlös in den je­wei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeiträumen der Zah­lungs­zuflüsse an.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende Grundstücks­ge­mein­schaft er­warb im Sep­tem­ber 1998 je­weils hälf­tige Mit­ei­gen­tums­an­teile an zwei zu­sam­menhängen­den, ins­ge­samt rd. 3.000 qm großen Grundstücken in A (Flurstücke X und Y) für rd. 230.000 €. Die an­de­ren Mit­ei­gen­tums­an­teile an den Grundstücken be­fan­den sich auf­grund ei­nes früheren un­ent­gelt­li­chen Er­werbs be­reits im Ei­gen­tum der Kläge­rin. Mit no­ta­ri­el­lem Ver­trag ver­kaufte die Kläge­rin die Grundstücke in A im Mai 2007 zu einem Kauf­preis von 250.000 € an die E-GmbH.

Diese be­ab­sich­tigte, das Flurstück X in drei Par­zel­len auf­zu­tei­len. Als Kauf­preis ver­ein­bar­ten die Par­teien für die Par­zelle 1 100.000 € und für die Par­zel­len 2 und 3 je­weils 75.000 €. Die Hälfte des Teil­kauf­prei­ses für die Par­zelle 1 i.H.v. 50.000 € war bin­nen vier Wo­chen nach Zu­gang ei­ner Mit­tei­lung des No­tars beim Er­wer­ber zu über­wei­sen, dass Auf­las­sungs­vor­mer­kun­gen ein­ge­tra­gen und Ne­ga­ti­vat­teste er­teilt wa­ren. Der Rest­be­trag und die Teil­kauf­preise für die Par­zel­len 2 und 3 wa­ren später fällig.

Das Fi­nanz­amt stellte für das Streit­jahr 2007 die Einkünfte der Kläge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ge­son­dert und ein­heit­lich i.H.v. rd. 16.000 € un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung fest. Im Au­gust 2009 be­an­tragte die Kläge­rin, für das Streit­jahr einen Ver­lust aus der Veräußerung der Grundstücke i.H.v. rd. 140.000 € zu berück­sich­ti­gen. Der Ver­kauf der Grundstücke sei mit Ein­gang der letz­ten Zah­lung im Juni 2009 ab­ge­schlos­sen. Die Zah­lun­gen seien im Streit­jahr 2007 i.H.v. 100.000 €, im Jahr 2008 i.H.v. 18.000 € und im Jahr 2009 i.H.v. rd. 130.000 € bei ihr ein­ge­gan­gen. Das Fi­nanz­amt lehnte die­sen Ände­rungs­an­trag ab, weil es den Veräußerungs­ver­lust nicht im Streit­jahr 2007, son­dern ins­ge­samt erst im Jahr 2009 als berück­sich­ti­gungsfähig an­sah.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klag ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage teil­weise statt.

Die Gründe:
FG hat zu Un­recht nicht gem. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einen Ver­lust aus dem Veräußerungs­ge­schäft i.H.v. rd. 27.000 € berück­sich­tigt. Eine darüber hin­aus­ge­hende Ver­lust­berück­sich­ti­gung ist im Streit­jahr je­doch aus­ge­schlos­sen.

Der Veräußerungs­ver­lust ist an­tei­lig nach dem Verhält­nis der Teil­zah­lungs­beträge zum Ge­samt­veräußerungs­erlös in den je­wei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeiträumen der Zah­lungs­zuflüsse an­zu­set­zen. Ge­winn oder Ver­lust aus Veräußerungs­ge­schäften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist gem. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der Un­ter­schied zwi­schen Veräußerungs­preis ei­ner­seits und den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und den Wer­bungs­kos­ten an­de­rer­seits. Die An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten min­dern sich um Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung (AfA), erhöhte Ab­set­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen, so­weit sie bei der Er­mitt­lung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 6 EStG ab­ge­zo­gen wor­den sind. Der Ge­samt­ver­lust aus dem pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäft beträgt vor­lie­gend rd. 67.000 €.

§ 23 Abs. 3 EStG be­trifft aber als Einkünf­te­er­mitt­lungs­re­gel nur die Frage, wie der Ge­winn oder Ver­lust aus dem pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäft er­rech­net wird. Hierfür ist der tatsäch­li­che Veräußerungs­preis maßge­bend, un­abhängig da­von, wann und auf wel­che Weise er zu ent­rich­ten ist. Für wel­ches Ka­len­der­jahr der Ge­winn oder Ver­lust aus dem pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäft er­fasst wird, ist nach dem Zu­fluss des Veräußerungs­erlöses zu be­ur­tei­len. Bei zeit­li­cher Stre­ckung der Zah­lung wird der Veräußerungs­preis in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeiträumen er­fasst. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es in Ver­lustfällen sach­ge­recht, dass mit dem Zu­fluss des je­wei­li­gen Teil­zah­lungs­be­trags der Ver­lust an­tei­lig ent­steht.

Der Veräußerungs­ver­lust fällt mit­hin an­tei­lig nach dem Verhält­nis der Teil­zah­lungs­beträge zum Ge­samt­veräußerungs­erlös in den je­wei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeiträumen der Zah­lungs­zuflüsse an. Die mit dem pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäft wirt­schaft­lich zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen, d.h. die An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten, sind in einem sol­chen Fall erst in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum an­tei­lig ab­zieh­bar, in dem der je­wei­lige Tei­lerlös aus dem pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäft zu­fließt. Mit die­sem ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­nen Aus­gleich zwi­schen den vom dem Steu­er­pflich­ti­gen er­wirt­schaf­te­ten, steu­er­ba­ren Ein­nah­men und den zur Er­zie­lung die­ser Ein­nah­men auf­ge­wen­de­ten, an­tei­li­gen Aus­ga­ben, tritt dem Prin­zip der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit fol­gend eine pe­rio­den­ge­rechte Leis­tungsfähig­keits­be­mes­sung nach dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ein.

Aus der Gel­tung des Zu­fluss­prin­zips und der ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­nen Leis­tungsfähig­keits­be­ur­tei­lung folgt für die hier in Rede ste­hen­den Ver­lustfälle eben­falls, dass es nicht möglich ist, den Ge­samt­ver­lust be­reits im ers­ten Zu­fluss­jahr ei­ner Kauf­preis­rate oder erst im letz­ten Zu­fluss­jahr ei­ner Kauf­preis­rate zu berück­sich­ti­gen, oder - wie die Kläge­rin gel­tend macht - dass von dem Teil­zah­lungs­be­trag des ers­ten Zu­fluss­jah­res die ge­sam­ten (le­dig­lich um die AfA ge­min­der­ten) An­schaf­fungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den können, was zu einem überhöhten, nicht den tatsäch­li­chen Umständen ent­spre­chen­den Ver­lust in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum führen würde. Da das FG-Ur­teil die­sen Grundsätzen nicht ent­spricht, war es auf­zu­he­ben. Der Klage war in­so­weit statt­zu­ge­ben, als im Fest­stel­lungs­be­scheid für das Streit­jahr ein Ver­lust aus dem Veräußerungs­ge­schäft i.H.v. rd. 27.000 € zu berück­sich­ti­gen ist. Im Übri­gen war die Klage ab­zu­wei­sen.

Link­hin­weis:

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