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Private Veräußerungsgeschäfte: Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei Ratenzahlung

BFH 6.12.2016, IX R 18/16

Bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungserlöses in verschiedenen Veranlagungszeiträumen fällt der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende Grund­stücks­ge­mein­schaft erwarb im Sep­tem­ber 1998 jeweils hälf­tige Mit­ei­gen­tum­s­an­teile an zwei zusam­men­hän­gen­den, ins­ge­s­amt rd. 3.000 qm gro­ßen Grund­stü­cken in A (Flur­stü­cke X und Y) für rd. 230.000 €. Die ande­ren Mit­ei­gen­tum­s­an­teile an den Grund­stü­cken befan­den sich auf­grund eines frühe­ren unent­gelt­li­chen Erwerbs bereits im Eigen­tum der Klä­ge­rin. Mit nota­ri­el­lem Ver­trag ver­kaufte die Klä­ge­rin die Grund­stü­cke in A im Mai 2007 zu einem Kauf­preis von 250.000 € an die E-GmbH.

Diese beab­sich­tigte, das Flur­stück X in drei Par­zel­len auf­zu­tei­len. Als Kauf­preis ver­ein­bar­ten die Par­teien für die Par­zelle 1 100.000 € und für die Par­zel­len 2 und 3 jeweils 75.000 €. Die Hälfte des Teil­kauf­p­rei­ses für die Par­zelle 1 i.H.v. 50.000 € war bin­nen vier Wochen nach Zugang einer Mit­tei­lung des Notars beim Erwer­ber zu über­wei­sen, dass Auflas­sungs­vor­mer­kun­gen ein­ge­tra­gen und Nega­ti­vat­teste erteilt waren. Der Rest­be­trag und die Teil­kauf­p­reise für die Par­zel­len 2 und 3 waren spä­ter fäl­lig.

Das Finanz­amt stellte für das Streit­jahr 2007 die Ein­künfte der Klä­ge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung geson­dert und ein­heit­lich i.H.v. rd. 16.000 € unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung fest. Im August 2009 bean­tragte die Klä­ge­rin, für das Streit­jahr einen Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke i.H.v. rd. 140.000 € zu berück­sich­ti­gen. Der Ver­kauf der Grund­stü­cke sei mit Ein­gang der letz­ten Zah­lung im Juni 2009 abge­sch­los­sen. Die Zah­lun­gen seien im Streit­jahr 2007 i.H.v. 100.000 €, im Jahr 2008 i.H.v. 18.000 € und im Jahr 2009 i.H.v. rd. 130.000 € bei ihr ein­ge­gan­gen. Das Finanz­amt lehnte die­sen Ände­rung­s­an­trag ab, weil es den Ver­äu­ße­rungs­ver­lust nicht im Streit­jahr 2007, son­dern ins­ge­s­amt erst im Jahr 2009 als berück­sich­ti­gungs­fähig ansah.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klag ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage teil­weise statt.

Die Gründe:
FG hat zu Unrecht nicht gem. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einen Ver­lust aus dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.H.v. rd. 27.000 € berück­sich­tigt. Eine dar­über hin­aus­ge­hende Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung ist im Streit­jahr jedoch aus­ge­sch­los­sen.

Der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust ist antei­lig nach dem Ver­hält­nis der Teil­zah­lungs­be­träge zum Gesamt­ve­r­äu­ße­rung­s­er­lös in den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zei­träu­men der Zah­lungs­zu­flüsse anzu­set­zen. Gewinn oder Ver­lust aus Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist gem. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der Unter­schied zwi­schen Ver­äu­ße­rung­s­preis einer­seits und den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und den Wer­bungs­kos­ten ande­rer­seits. Die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten min­dern sich um Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA), erhöhte Abset­zun­gen und Son­der­ab­sch­rei­bun­gen, soweit sie bei der Ermitt­lung der Ein­künfte i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 6 EStG abge­zo­gen wor­den sind. Der Gesamt­ver­lust aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft beträgt vor­lie­gend rd. 67.000 €.

§ 23 Abs. 3 EStG betrifft aber als Ein­künf­te­er­mitt­lungs­re­gel nur die Frage, wie der Gewinn oder Ver­lust aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft errech­net wird. Hier­für ist der tat­säch­li­che Ver­äu­ße­rung­s­preis maß­ge­bend, unab­hän­gig davon, wann und auf wel­che Weise er zu entrich­ten ist. Für wel­ches Kalen­der­jahr der Gewinn oder Ver­lust aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft erfasst wird, ist nach dem Zufluss des Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­ses zu beur­tei­len. Bei zeit­li­cher Stre­ckung der Zah­lung wird der Ver­äu­ße­rung­s­preis in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zei­träu­men erfasst. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es in Ver­lust­fäl­len sach­ge­recht, dass mit dem Zufluss des jewei­li­gen Teil­zah­lungs­be­trags der Ver­lust antei­lig ent­steht.

Der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust fällt mit­hin antei­lig nach dem Ver­hält­nis der Teil­zah­lungs­be­träge zum Gesamt­ve­r­äu­ße­rung­s­er­lös in den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zei­träu­men der Zah­lungs­zu­flüsse an. Die mit dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen, d.h. die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten, sind in einem sol­chen Fall erst in dem Ver­an­la­gungs­zei­traum antei­lig abzieh­bar, in dem der jewei­lige Tei­ler­lös aus dem pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft zuf­ließt. Mit die­sem ver­an­la­gungs­zei­traum­be­zo­ge­nen Aus­g­leich zwi­schen den vom dem Steu­erpf­lich­ti­gen erwirt­schaf­te­ten, steu­er­ba­ren Ein­nah­men und den zur Erzie­lung die­ser Ein­nah­men auf­ge­wen­de­ten, antei­li­gen Aus­ga­ben, tritt dem Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fähig­keit fol­gend eine perio­den­ge­rechte Leis­tungs­fähig­keits­be­mes­sung nach dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip ein.

Aus der Gel­tung des Zuflus­s­prin­zips und der ver­an­la­gungs­zei­traum­be­zo­ge­nen Leis­tungs­fähig­keits­be­ur­tei­lung folgt für die hier in Rede ste­hen­den Ver­lust­fälle eben­falls, dass es nicht mög­lich ist, den Gesamt­ver­lust bereits im ers­ten Zufluss­jahr einer Kauf­p­reis­rate oder erst im letz­ten Zufluss­jahr einer Kauf­p­reis­rate zu berück­sich­ti­gen, oder - wie die Klä­ge­rin gel­tend macht - dass von dem Teil­zah­lungs­be­trag des ers­ten Zufluss­jah­res die gesam­ten (ledig­lich um die AfA gemin­der­ten) Anschaf­fungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen, was zu einem über­höh­ten, nicht den tat­säch­li­chen Umstän­den ent­sp­re­chen­den Ver­lust in die­sem Ver­an­la­gungs­zei­traum füh­ren würde. Da das FG-Urteil die­sen Grund­sät­zen nicht ent­spricht, war es auf­zu­he­ben. Der Klage war inso­weit statt­zu­ge­ben, als im Fest­stel­lungs­be­scheid für das Streit­jahr ein Ver­lust aus dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.H.v. rd. 27.000 € zu berück­sich­ti­gen ist. Im Übri­gen war die Klage abzu­wei­sen.

Link­hin­weis:

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