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Nach Bestandskraft gestellter Antrag auf Realsplitting kein rückwirkendes Ereignis

BFH 20.8.2014, X R 33/12

Ein erst nach Be­stands­kraft des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids ge­stell­ter An­trag auf Ab­zug von Un­ter­halts­leis­tun­gen im Wege des Re­al­split­tings ist kein rück­wir­ken­des Er­eig­nis, wenn die Zu­stim­mungs­erklärung des Un­ter­halts­empfängers dem Ge­ber be­reits vor Ein­tritt der Be­stands­kraft vor­lag. In dem Fall hat es al­lein der Ge­ber in der Hand, den durch die be­reits vor­lie­gende Zu­stim­mungs­erklärung qua­li­fi­zier­ten An­trag recht­zei­tig vor Ein­tritt der Be­stands­kraft zu stel­len oder nicht.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger lebte im Streit­jahr 2007 be­reits seit meh­re­ren Jah­ren von sei­ner Ehe­frau (E) dau­ernd ge­trennt. Er leis­tete ihr Bar­un­ter­halt, den das Fi­nanz­amt in den Vor­jah­ren 2003 bis 2006 beim Kläger an­trags­gemäß und mit Zu­stim­mung der E als Son­der­aus­ga­ben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG berück­sich­tigte. Die letzte Zu­stim­mungs­erklärung der E da­tiert vom 30.12.2009.

Die Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2007 ließ der Kläger von sei­nem Steu­er­be­ra­ter S vor­be­rei­ten. S nutzte hierfür die Steu­er­be­ra­tungs­soft­ware ei­nes großen kom­mer­zi­el­len An­bie­ters (A). Er über­mit­telte die Da­ten am 8.3.2010 elek­tro­ni­sch an das Fi­nanz­amt; am Fol­ge­tag gin­gen die An­la­gen zur Ein­kom­men­steu­er­erklärung in Pa­pier­form beim Fi­nanz­amt ein. We­der in den elek­tro­ni­sch über­mit­tel­ten Da­ten noch in den per Post über­sand­ten Un­ter­la­gen wur­den Un­ter­halts­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben gel­tend ge­macht. Das Fi­nanz­amt ver­an­lagte mit Be­scheid vom 20.4.2010 erklärungs­gemäß. Die­ser Be­scheid ent­hielt keine (streit­ge­genständ­li­chen) Ne­ben­be­stim­mung. Er wurde nicht an­ge­foch­ten.

Am 30.8.2010 be­an­tragte S für den Kläger die Ände­rung des Be­scheids nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO oder des­sen Be­rich­ti­gung nach § 129 AO da­hin­ge­hend, dass Un­ter­halts­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den. Er brachte vor, die ver­wen­dete Soft­ware der A habe für das Jahr 2007 einen Pro­gram­mier­feh­ler auf­ge­wie­sen. Un­ter­halts­auf­wen­dun­gen würden im Rah­men der Da­tenüber­nahme aus dem Vor­jahr zwar auf dem Bild­schirm des Soft­wa­re­nut­zers an­ge­zeigt, je­doch we­der in die dem Fi­nanz­amt zu über­mit­teln­den Da­ten noch in die Pa­pier­aus­dru­cke der Steu­er­erklärung über­nom­men. Nach Er­ge­hen des Steu­er­be­scheids habe S die Be­scheid­da­ten le­dig­lich mit den von ihm dem Fi­nanz­amt über die A-Soft­ware über­mit­tel­ten Da­ten ver­gli­chen, was be­rufsüblich sei und keine Ab­wei­chun­gen er­ge­ben habe. Das Fi­nanz­amt lehnte den Ände­rungs­an­trag ab.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Eine Ände­rung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist nicht möglich.

Nach die­ser Vor­schrift ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, so­weit ein Er­eig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Ob ein Er­eig­nis aus­nahms­weise steu­er­lich in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirkt, rich­tet sich al­lein nach den Nor­men des je­weils ein­schlägi­gen ma­te­ri­el­len Steu­er­rechts. Es muss ein Bedürf­nis be­ste­hen, eine schon be­standskräftig ge­trof­fene Re­ge­lung an die nachträgli­che Sach­ver­haltsände­rung an­zu­pas­sen. Die von der Recht­spre­chung bis­her an­ge­nom­me­nen Aus­nah­men sind in al­ler Re­gel da­durch ge­kenn­zeich­net, dass zu­min­dest bei ei­ner überg­rei­fen­den Be­trach­tung noch keine vollständige Be­stands­kraft ein­ge­tre­ten war.

Eine sol­che Aus­nah­me­kon­stel­la­tion hat der er­ken­nende Se­nat im Ur­teil in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 in Be­zug auf das Re­al­split­ting auch für den Fall be­jaht, dass erst nach Ein­tritt der Be­stands­kraft des ur­sprüng­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids so­wohl die Zu­stim­mung des Empfängers der Un­ter­halts­leis­tun­gen er­teilt als auch der An­trag des Ge­bers ge­stellt wurde. Dies könnte dafür spre­chen, dass es nicht dar­auf an­komme, ob die Zu­stim­mungs­erklärung des Empfängers im Zeit­punkt des Ein­tritts der Be­stands­kraft des ur­sprüng­li­chen Be­scheids be­reits vor­lag oder ob - wie im Fall des zi­tier­ten Se­nats­ur­teils - beide Ver­fah­rens­erklärun­gen erst nachträglich ab­ge­ge­ben wur­den.

Eine sol­che Be­trach­tung würde in­des dem Um­stand nicht ge­recht, dass die vor­ste­hend zi­tier­ten Ausführun­gen in der an­geführ­ten Ent­schei­dung auf der Ein­schätzung des Se­nats fußen, die Rück­wir­kung des rechts­ge­stal­ten­den An­trags er­gebe sich aus der Erwägung, die er­for­der­li­che Zu­stim­mung des Empfängers werde in ty­pi­schen Fällen erst nachträglich er­teilt. Da­her be­stehe ein Bedürf­nis, eine schon be­standskräftig ge­wor­dene Re­ge­lung an die nachträgli­che Ände­rung des Sach­ver­halts an­zu­pas­sen. Grund­lage für diese Erwägung war die da­mals gel­tende Rechts­lage, wo­nach die Zu­stim­mung keine Dau­er­wir­kung hatte, son­dern für je­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum er­neut er­teilt wer­den mus­ste.

Dem­ge­genüber hat die Zu­stim­mung seit 1990 grundsätz­lich Dau­er­wir­kung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG); ein Wi­der­ruf hat nur Wir­kung für Ka­len­der­jahre, die erst nach dem Wi­der­ruf be­gin­nen (Satz 5). Da­mit ist seit­her nicht mehr da­von aus­zu­ge­hen, dass die Zu­stim­mung ty­pi­scher­weise erst nach Ab­lauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums er­teilt wird. Viel­mehr ist die dau­er­haft wir­kende Zu­stim­mung die Re­gel. In einem sol­chen Fall be­steht aber je­den­falls dann kein Bedürf­nis für eine be­stands­kraft­durch­bre­chende Rück­wir­kung - al­lein - des An­trags, wenn die Zu­stim­mungs­erklärung dem Ge­ber im Zeit­punkt des Ein­tritts der Be­stands­kraft des ur­sprüng­li­chen Be­scheids tatsäch­lich be­reits vor­liegt. Viel­mehr hat es in ei­ner sol­chen Sach­ver­halts­kon­stel­la­tion wie hier al­lein der Ge­ber in der Hand, den durch die be­reits vor­lie­gende Zu­stim­mungs­erklärung qua­li­fi­zier­ten An­trag recht­zei­tig vor Ein­tritt der Be­stands­kraft zu stel­len oder nicht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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