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Gewerbesteuerlicher Verlustvortrags bei Beteiligung eines Kommanditisten als atypisch stiller KG-Gesellschafter

BFH 24.4.2014, IV R 34/10

Bringt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ih­ren Ge­wer­be­be­trieb in eine an­dere Per­so­nen­ge­sell­schaft ein, können vor­tragsfähige Ge­wer­be­ver­luste bei fort­be­ste­hen­der Un­ter­neh­mens­iden­tität mit dem Teil des Ge­wer­be­er­trags der Un­ter­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den, der auf die Ober­ge­sell­schaft entfällt. Mit dem auf an­dere Ge­sell­schaf­ter der Un­ter­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Teil des Ge­wer­be­er­trags können Ver­luste aus der Zeit vor der Ein­brin­gung auch dann nicht ver­rech­net wer­den, wenn ein Ge­sell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft zu­gleich Ge­sell­schaf­ter der Un­ter­ge­sell­schaft ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Ge­sell­schaf­te­rin (In­ha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts) ei­ner im Streit­jahr 2001 zwi­schen ihr und ih­rer Kom­man­di­tis­tin be­ste­hen­den aty­pi­sch stil­len Ge­sell­schaft (KG & Still). Persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin ohne Ein­lage ist die X-GmbH. Al­lei­nige Kom­man­di­tis­ten wa­ren im Streit­jahr der A. und die B. Im März 2000 hatte die B. mit der Kläge­rin einen Dar­le­hens­ver­trag ab­ge­schlos­sen. Im No­vem­ber 2000 folgte mit der B. als stille Ge­sell­schaf­te­rin und der Kläge­rin als In­ha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes ein "Ver­trag über die Er­rich­tung ei­ner aty­pi­schen stil­len Ge­sell­schaft". In­fol­ge­des­sen war die Kläge­rin tätige Ge­sell­schaf­te­rin der KG & Still.

Im Jahr 2004 wurde so­wohl bei der Kläge­rin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durch­geführt. Die Prüfer wa­ren der An­sicht, dass so­weit für die Kläge­rin auf den 31.12.2000 ein Ge­wer­be­ver­lust i.H.v. rund 1,9 Mio. DM fest­ge­stellt wor­den sei, die­ser nicht in vol­ler Höhe vom Ge­wer­be­er­trag der KG & Still ab­ge­zo­gen wer­den könne. Viel­mehr dürfe bei der Er­mitt­lung des ver­blei­ben­den Ge­wer­be­er­trags nur der auf die Kläge­rin ent­fal­lende Teil des Ge­wer­be­er­trags (1600/2416) mit dem Ge­wer­be­ver­lust nach § 10a GewStG ver­rech­net wer­den. Das Fi­nanz­amt schloss sich die­sem ein­ge­schränk­ten Ver­lust­ab­zug an.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Zwar war das FG im An­satz zu Recht da­von aus­ge­gan­gen, dass die für die Kläge­rin zum Ende des Jah­res 2000 fest­ge­stell­ten vor­tragsfähi­gen Ver­luste in­so­weit zur Ver­rech­nung mit dem Ge­wer­be­er­trag der KG & Still her­an­zu­zie­hen wa­ren, als der Ge­wer­be­er­trag auf die Kläge­rin ent­fiel. Der Se­nat konnte al­ler­dings nicht mit Si­cher­heit aus­schließen, dass die Kläge­rin durch die vom Fi­nanz­amt auf die­ser Grund­lage vor­ge­nom­mene Ver­rech­nung in ih­ren Rech­ten ver­letzt wurde, weil die berück­sich­tig­ten Beträge nicht nach­voll­zo­gen wer­den konn­ten.

Bringt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ih­ren Ge­wer­be­be­trieb in eine an­dere Per­so­nen­ge­sell­schaft ein, können vor­tragsfähige Ge­wer­be­ver­luste bei fort­be­ste­hen­der Un­ter­neh­mens­iden­tität mit dem Teil des Ge­wer­be­er­trags der Un­ter­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den, der auf die Ober­ge­sell­schaft entfällt. Mit dem auf an­dere Ge­sell­schaf­ter der Un­ter­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Teil des Ge­wer­be­er­trags können Ver­luste aus der Zeit vor der Ein­brin­gung auch dann nicht ver­rech­net wer­den, wenn ein Ge­sell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft zu­gleich Ge­sell­schaf­ter der Un­ter­ge­sell­schaft ist. Be­tei­ligt sich ein Kom­man­di­tist später auch als aty­pi­sch stil­ler Ge­sell­schaf­ter an der KG, ist dies er­trag­steu­er­lich als Ein­brin­gung des Be­triebs der KG in die aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft mit der Folge zu wer­ten, dass eine dop­pelstöckige Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­steht.

Im vor­lie­gen­den Fall war durch die Er­rich­tung der stil­len Ge­sell­schaft eine dop­pelstöckige Struk­tur ent­stan­den. Denn er­trag­steu­er­lich wird der Be­trieb der Kläge­rin seit Er­rich­tung der aty­pi­sch stil­len Ge­sell­schaft je­ner als ei­genständi­ger Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu­ge­ord­net. Die Ent­ste­hung der aty­pi­sch stil­len Ge­sell­schaft war so­mit er­trag­steu­er­lich als Ein­brin­gung des Be­triebs der Kläge­rin in die stille Ge­sell­schaft i.S.d. § 24 Um­wStG zu würdi­gen. Die Kläge­rin war da­mit zur Ge­sell­schaf­te­rin der aty­pi­sch stil­len Ge­sell­schaft und folg­lich zur Ober­ge­sell­schaft im Rah­men ei­ner dop­pelstöcki­gen Ge­sell­schafts­struk­tur ge­wor­den. Dass die stille Ge­sell­schaf­te­rin be­reits Kom­man­di­tis­tin der Kläge­rin war, war in die­sem Zu­sam­men­hang ohne Be­deu­tung. Da die stille Ge­sell­schaft als aty­pi­sch stille Ge­sell­schaft und da­mit als ei­genständige Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­ge­formt wor­den war, kam es nicht in Be­tracht, die stille Ein­lage mit der Kom­man­dit­be­tei­li­gung zu ei­ner ein­heit­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung zu­sam­men­zu­fas­sen.

Für die Ver­rech­nung der ge­genüber der Kläge­rin auf den 31.12.2000 fest­ge­stell­ten vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­luste be­deu­tete die Ein­brin­gung des Be­triebs der Kläge­rin in die stille Ge­sell­schaft, dass die Ver­luste mit dem Teil des Ge­wer­be­er­trags der stil­len Ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den konn­ten, der auf die Kläge­rin und da­mit mit­tel­bar auf de­ren da­ma­lige Ge­sell­schaf­ter ent­fiel. So­weit der Ge­wer­be­er­trag auf die stille Ge­sell­schaf­te­rin ent­fiel, konn­ten die Ver­luste nicht zur Ver­rech­nung ge­nutzt wer­den, un­ge­ach­tet des­sen, dass es sich bei der Ge­sell­schaf­te­rin um die­selbe Per­son han­delte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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