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Gewerbesteuerlicher Verlustvortrags bei Beteiligung eines Kommanditisten als atypisch stiller KG-Gesellschafter

BFH 24.4.2014, IV R 34/10

Bringt eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb in eine andere Personengesellschaft ein, können vortragsfähige Gewerbeverluste bei fortbestehender Unternehmensidentität mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Mit dem auf andere Gesellschafter der Untergesellschaft entfallenden Teil des Gewerbeertrags können Verluste aus der Zeit vor der Einbringung auch dann nicht verrechnet werden, wenn ein Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich Gesellschafter der Untergesellschaft ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine im Jahr 1993 gegrün­dete GmbH & Co. KG und die tätige Gesell­schaf­te­rin (Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts) einer im Streit­jahr 2001 zwi­schen ihr und ihrer Kom­man­di­tis­tin beste­hen­den aty­pisch stil­len Gesell­schaft (KG & Still). Per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin ohne Ein­lage ist die X-GmbH. Allei­nige Kom­man­di­tis­ten waren im Streit­jahr der A. und die B. Im März 2000 hatte die B. mit der Klä­ge­rin einen Dar­le­hens­ver­trag abge­sch­los­sen. Im Novem­ber 2000 folgte mit der B. als stille Gesell­schaf­te­rin und der Klä­ge­rin als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes ein "Ver­trag über die Errich­tung einer aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft". Infol­ge­des­sen war die Klä­ge­rin tätige Gesell­schaf­te­rin der KG & Still.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klä­ge­rin als auch bei der KG & Still eine Außen­prü­fung durch­ge­führt. Die Prü­fer waren der Ansicht, dass soweit für die Klä­ge­rin auf den 31.12.2000 ein Gewer­be­ver­lust i.H.v. rund 1,9 Mio. DM fest­ge­s­tellt wor­den sei, die­ser nicht in vol­ler Höhe vom Gewer­be­er­trag der KG & Still abge­zo­gen wer­den könne. Viel­mehr dürfe bei der Ermitt­lung des ver­b­lei­ben­den Gewer­be­er­trags nur der auf die Klä­ge­rin ent­fal­lende Teil des Gewer­be­er­trags (1600/2416) mit dem Gewer­be­ver­lust nach § 10a GewStG ver­rech­net wer­den. Das Finanz­amt sch­loss sich die­sem ein­ge­schränk­ten Ver­lu­st­ab­zug an.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Zwar war das FG im Ansatz zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die für die Klä­ge­rin zum Ende des Jah­res 2000 fest­ge­s­tell­ten vor­trags­fähi­gen Ver­luste inso­weit zur Ver­rech­nung mit dem Gewer­be­er­trag der KG & Still her­an­zu­zie­hen waren, als der Gewer­be­er­trag auf die Klä­ge­rin ent­fiel. Der Senat konnte aller­dings nicht mit Sicher­heit aus­sch­lie­ßen, dass die Klä­ge­rin durch die vom Finanz­amt auf die­ser Grund­lage vor­ge­nom­mene Ver­rech­nung in ihren Rech­ten ver­letzt wurde, weil die berück­sich­tig­ten Beträge nicht nach­voll­zo­gen wer­den konn­ten.

Bringt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ihren Gewer­be­be­trieb in eine andere Per­so­nen­ge­sell­schaft ein, kön­nen vor­trags­fähige Gewer­be­ver­luste bei fort­be­ste­hen­der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät mit dem Teil des Gewer­be­er­trags der Unter­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den, der auf die Ober­ge­sell­schaft ent­fällt. Mit dem auf andere Gesell­schaf­ter der Unter­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Teil des Gewer­be­er­trags kön­nen Ver­luste aus der Zeit vor der Ein­brin­gung auch dann nicht ver­rech­net wer­den, wenn ein Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft zug­leich Gesell­schaf­ter der Unter­ge­sell­schaft ist. Betei­ligt sich ein Kom­man­di­tist spä­ter auch als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter an der KG, ist dies ertrag­steu­er­lich als Ein­brin­gung des Betriebs der KG in die aty­pisch stille Gesell­schaft mit der Folge zu wer­ten, dass eine dop­pel­stö­ckige Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­steht.

Im vor­lie­gen­den Fall war durch die Errich­tung der stil­len Gesell­schaft eine dop­pel­stö­ckige Struk­tur ent­stan­den. Denn ertrag­steu­er­lich wird der Betrieb der Klä­ge­rin seit Errich­tung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft jener als eigen­stän­di­ger Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net. Die Ent­ste­hung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft war somit ertrag­steu­er­lich als Ein­brin­gung des Betriebs der Klä­ge­rin in die stille Gesell­schaft i.S.d. § 24 UmwStG zu wür­di­gen. Die Klä­ge­rin war damit zur Gesell­schaf­te­rin der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und fol­g­lich zur Ober­ge­sell­schaft im Rah­men einer dop­pel­stö­cki­gen Gesell­schafts­struk­tur gewor­den. Dass die stille Gesell­schaf­te­rin bereits Kom­man­di­tis­tin der Klä­ge­rin war, war in die­sem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung. Da die stille Gesell­schaft als aty­pisch stille Gesell­schaft und damit als eigen­stän­dige Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­ge­formt wor­den war, kam es nicht in Betracht, die stille Ein­lage mit der Kom­man­dit­be­tei­li­gung zu einer ein­heit­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung zusam­men­zu­fas­sen.

Für die Ver­rech­nung der gegen­über der Klä­ge­rin auf den 31.12.2000 fest­ge­s­tell­ten vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­luste bedeu­tete die Ein­brin­gung des Betriebs der Klä­ge­rin in die stille Gesell­schaft, dass die Ver­luste mit dem Teil des Gewer­be­er­trags der stil­len Gesell­schaft ver­rech­net wer­den konn­ten, der auf die Klä­ge­rin und damit mit­tel­bar auf deren dama­lige Gesell­schaf­ter ent­fiel. Soweit der Gewer­be­er­trag auf die stille Gesell­schaf­te­rin ent­fiel, konn­ten die Ver­luste nicht zur Ver­rech­nung genutzt wer­den, unge­ach­tet des­sen, dass es sich bei der Gesell­schaf­te­rin um die­selbe Per­son han­delte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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