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Berücksichtigung von in USA gezahlter Quellensteuer auf Versicherungsleistungen bei der Erbschaftsteuer

BFH 15.6.2016, II R 51/14

Von der Ver­si­che­rungs­summe ist die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer (hier: "Fe­deral In­come Tax Wi­th­held" - USA) als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab­zu­zie­hen, wenn die Quel­len­steuer des­halb er­ho­ben wird, weil in der Ver­si­che­rungs­summe un­ver­steu­erte Ein­nah­men des Erb­las­sers ent­hal­ten sind. Vom Erb­las­ser herrührende Schul­den können auch bei Er­wer­bern, die nicht Er­ben sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten vom Er­werb ab­zieh­bar sein.

Der Sach­ver­halt:
Der im In­land le­bende Kläger hatte im Mai 2008 von dem in den USA le­ben­den und dort ver­stor­be­nen Erb­las­ser einen Be­trag i.H.v. 462.724,36 $ abzüglich ein­be­hal­te­ner Quel­len­steuer ("Fe­deral In­come Tax Wi­th­held") i.H.v. 10 % (= 46.272,44 $) aus ei­ner vom Erb­las­ser in den USA ab­ge­schlos­se­nen Le­bens­ver­si­che­rung ("Thrift Sa­vings Plan") ge­erbt. Der Ab­zug der pau­scha­len Quel­len­steuer be­ruhte dar­auf, dass in der Ver­si­che­rungs­summe bis dato un­ver­steu­ert ge­blie­bene Ein­nah­men des Erb­las­sers ent­hal­ten wa­ren. Der Erb­las­ser habe zum einen die Prämi­en­zah­lun­gen aus un­ver­steu­er­ten Einkünf­ten er­bracht und zum an­de­ren während der Lauf­zeit er­zielte Ka­pi­tal­einkünfte nicht ver­steu­ert.

Der Kläger be­gehrte den Ab­zug der ausländi­schen Steuer von der inländi­schen Erb­schaft­steuer nach § 21 ErbStG. Das Fi­nanz­amt folgte dem nicht und setzte die Erb­schaft­steuer dem­ent­spre­chend fest. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage wei­test­ge­hend statt.

Gründe:
Das FG hatte zwar zu­tref­fend ent­schie­den, dass die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer we­der nach § 21 ErbStG noch nach dem Ab­kom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­rika zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Ge­biet der Nach­lass-, Erb­schaft- und Schen­kung­steu­ern (DBA USA-Erb) auf die inländi­sche Erb­schaft­steuer an­ge­rech­net wer­den kann. Ent­ge­gen der An­sicht des FG war aber die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab­zu­zie­hen.

Der Er­werb des An­spruchs auf die Ver­si­che­rungs­summe erfüllt den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Vom Er­werb ist je­doch die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer als vom Erb­las­ser herrührende Schuld nach § 10 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ab­zu­zie­hen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Er­werb von To­des we­gen je­der Vermögens­vor­teil, der auf­grund ei­nes vom Erb­las­ser ge­schlos­se­nen Ver­trags bei des­sen Tod von einem Drit­ten un­mit­tel­bar er­wor­ben wird. Die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Ver­trag zu­guns­ten Drit­ter vor­aus, dass die Zu­wen­dung an den Drit­ten im Verhält­nis zum Erb­las­ser (Va­luta­verhält­nis) alle ob­jek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­male ei­ner frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung auf­weist. Der Er­werb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ver­langt eine ob­jek­tive Be­rei­che­rung des Drit­ten, die aus dem Vermögen des Erb­las­sers herrührt.

In den Fällen des § 3 ErbStG gilt als Be­rei­che­rung der Be­trag, der sich er­gibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu er­mit­teln­den Wert des ge­sam­ten Vermögens­an­falls, so­weit er der Be­steue­rung nach dem ErbStG un­ter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG ab­zugsfähi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ab­ge­zo­gen wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Ab­zug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die Er­ben­haf­tung nach § 1967 Abs. 2 BGB vor­aus, dass Schul­den vom Erb­las­ser herrühren. Aus dem Be­griff "herrühren" er­gibt sich, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müssen. Erb­las­ser­schul­den i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Per­son des Er­ben ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten, die als sol­che schon dem Erb­las­ser ent­stan­den wären, wenn er nicht vor Ein­tritt der zu ih­rer Ent­ste­hung nöti­gen wei­te­ren Vor­aus­set­zung ver­stor­ben wäre.

Vom Erb­las­ser herrührende Schul­den können auch bei Er­wer­bern, die keine Er­ben sind, Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG, der den Ab­zug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht auf be­stimmte Er­werbs­vorgänge des § 3 ErbStG be­schränkt. So­weit der Se­nat zu einem an­de­ren Sach­ver­halt die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, dass ein Er­werb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine Per­son, die nicht Erbe ge­wor­den ist, nicht um Erb­las­ser­schul­den i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ge­min­dert wer­den kann (vgl. BFH-Be­schl. v. 17.5.2000, Az.: II B 72/99), wird daran nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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