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Berücksichtigung von in USA gezahlter Quellensteuer auf Versicherungsleistungen bei der Erbschaftsteuer

BFH 15.6.2016, II R 51/14

Von der Versicherungssumme ist die einbehaltene Quellensteuer (hier: "Federal Income Tax Withheld" - USA) als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, wenn die Quellensteuer deshalb erhoben wird, weil in der Versicherungssumme unversteuerte Einnahmen des Erblassers enthalten sind. Vom Erblasser herrührende Schulden können auch bei Erwerbern, die nicht Erben sind, als Nachlassverbindlichkeiten vom Erwerb abziehbar sein.

Der Sach­ver­halt:
Der im Inland lebende Klä­ger hatte im Mai 2008 von dem in den USA leben­den und dort ver­s­tor­be­nen Erblas­ser einen Betrag i.H.v. 462.724,36 $ abzüg­lich ein­be­hal­te­ner Quel­len­steuer ("Federal Income Tax With­held") i.H.v. 10 % (= 46.272,44 $) aus einer vom Erblas­ser in den USA abge­sch­los­se­nen Lebens­ver­si­che­rung ("Thrift Savings Plan") geerbt. Der Abzug der pau­scha­len Quel­len­steuer beruhte dar­auf, dass in der Ver­si­che­rungs­summe bis dato unver­steu­ert geb­lie­bene Ein­nah­men des Erb­las­sers ent­hal­ten waren. Der Erblas­ser habe zum einen die Prä­mi­en­zah­lun­gen aus unver­steu­er­ten Ein­künf­ten erbracht und zum ande­ren wäh­rend der Lauf­zeit erzielte Kapi­ta­l­ein­künfte nicht ver­steu­ert.

Der Klä­ger begehrte den Abzug der aus­län­di­schen Steuer von der inlän­di­schen Erb­schaft­steuer nach § 21 ErbStG. Das Finanz­amt folgte dem nicht und setzte die Erb­schaft­steuer dem­ent­sp­re­chend fest. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage wei­test­ge­hend statt.

Gründe:
Das FG hatte zwar zutref­fend ent­schie­den, dass die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer weder nach § 21 ErbStG noch nach dem Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­b­lik Deut­sch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­rika zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Nach­lass-, Erb­schaft- und Schen­kung­steu­ern (DBA USA-Erb) auf die inlän­di­sche Erb­schaft­steuer ange­rech­net wer­den kann. Ent­ge­gen der Ansicht des FG war aber die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abzu­zie­hen.

Der Erwerb des Anspruchs auf die Ver­si­che­rungs­summe erfüllt den Tat­be­stand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Vom Erwerb ist jedoch die ein­be­hal­tene Quel­len­steuer als vom Erblas­ser her­rüh­r­ende Schuld nach § 10 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzu­zie­hen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Ver­mö­gens­vor­teil, der auf­grund eines vom Erblas­ser gesch­los­se­nen Ver­trags bei des­sen Tod von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird. Die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt bei einem Ver­trag zuguns­ten Drit­ter vor­aus, dass die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erblas­ser (Valu­ta­ver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­male einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Der Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ver­langt eine objek­tive Berei­che­rung des Drit­ten, die aus dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers her­rührt.

In den Fäl­len des § 3 ErbStG gilt als Berei­che­rung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gen­s­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fähi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die Erben­haf­tung nach § 1967 Abs. 2 BGB vor­aus, dass Schul­den vom Erblas­ser her­rüh­ren. Aus dem Begriff "her­rüh­ren" ergibt sich, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müs­sen. Erb­las­ser­schul­den i.S.d. § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Per­son des Erben ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten, die als sol­che schon dem Erblas­ser ent­stan­den wären, wenn er nicht vor Ein­tritt der zu ihrer Ent­ste­hung nöt­i­gen wei­te­ren Vor­aus­set­zung ver­s­tor­ben wäre.

Vom Erblas­ser her­rüh­r­ende Schul­den kön­nen auch bei Erwer­bern, die keine Erben sind, Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sein. Dies folgt aus § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG, der den Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nicht auf bestimmte Erwerbs­vor­gänge des § 3 ErbStG beschränkt. Soweit der Senat zu einem ande­ren Sach­ver­halt die Auf­fas­sung ver­t­re­ten hat, dass ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch eine Per­son, die nicht Erbe gewor­den ist, nicht um Erb­las­ser­schul­den i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gemin­dert wer­den kann (vgl. BFH-Beschl. v. 17.5.2000, Az.: II B 72/99), wird daran nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Link­hin­weis:

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