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Sonderausgabenabzug für vom Erben nachgezahlte Kirchensteuer

BFH 21.7.2016, X R 43/13

Zah­lun­gen auf of­fene Kir­chen­steu­ern des Erb­las­sers durch den Er­ben sind bei die­sem im Jahr der Zah­lung als Son­der­aus­gabe ab­zieh­bar. Eine te­leo­lo­gi­sche Re­duk­tion des Ge­set­zes­wort­lauts von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist an­ge­sichts der wirt­schaft­li­chen Be­las­tung des Er­ben durch die Kir­chen­steu­er­zah­lung nicht an­ge­mes­sen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin wird im Streit­jahr 2011 ein­zeln zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Sie ist zu­sam­men mit ih­ren bei­den Ge­schwis­tern Miter­bin nach ih­rem ver­stor­be­nen Va­ter (V). Die­ser hatte sein Steu­er­be­ra­tungsbüro im De­zem­ber 2007 veräußert und sollte als Ge­gen­leis­tung ab Ja­nuar 2008 mtl. 4.000 € für die Dauer von zehn Jah­ren er­hal­ten. Falls er vor Ab­lauf der Ver­trags­dauer ver­ster­ben sollte, war ein Kauf­preis i.H.v. 480.000 € ver­ein­bart. Seine Er­ben soll­ten den Kauf­preis ab­zgl. der be­reits ge­leis­te­ten mtl. Vergütun­gen in drei glei­chen Jah­res­ra­ten er­hal­ten. Eine an­dere Zah­lungs­weise konnte ver­ein­bart wer­den.

V ver­st­arb im Fe­bruar 2009. Die Er­wer­be­rin des Steu­er­be­ra­tungsbüros ei­nigte sich im Laufe des Jah­res 2009 mit den Er­ben dar­auf, den ver­blei­ben­den Rest­kauf­preis i.H.v. 424.000 € ab­zgl. ei­nes Nach­las­ses i.H.v. 7.500 € in ei­ner Summe zu zah­len. Im Streit­jahr führte der erst von den Er­ben für 2007 erklärte Veräußerungs­ge­winn zu Ände­run­gen der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen des V. Folge wa­ren eine Kir­chen­steu­er­nach­for­de­rung für 2007 i.H.v. rd. 9.000 € so­wie Er­stat­tun­gen i.H.v. rd. 1.100 € und 170 € für 2008 bzw. 2009. Der Dif­fe­renz­be­trag i.H.v. rd. 8.000 € wurde von den Er­ben des V im Streit­jahr be­zahlt.

Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Kläge­rin für 2011 berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt erklärungs­gemäß die von der Kläge­rin auf ihre Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Tätig­keit be­zahlte Kir­chen­steuer. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren be­gehrte sie un­ter Hin­weis auf den Be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH 10.4.2003, XI R 54/99) den zusätz­li­chen An­satz wei­te­rer Son­der­aus­ga­ben i.H.v. einem Drit­tel der für das Jahr 2007 ge­leis­te­ten Kir­chen­steu­er­nach­zah­lung i.H.v. rd. 9.200 €, mit­hin rd. 3.100 €. Im Kla­ge­ver­fah­ren be­schränkte die Kläge­rin ihr Be­geh­ren auf die zusätz­li­che An­er­ken­nung von Son­der­aus­ga­ben i.H.v. rd. 2.600 €.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht er­kannt, dass der Kläge­rin nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein wei­te­rer Son­der­aus­ga­ben­ab­zug i.H.v. rd. 2.600 € zu­steht.

Da die Berück­sich­ti­gung der von der Kläge­rin ge­zahl­ten Kir­chen­steuer als Be­triebs­aus­gabe bzw. Wer­bungs­kos­ten nicht in Be­tracht kommt, ist sie nach dem ein­deu­ti­gen Ge­set­zes­wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Son­der­aus­gabe ab­zieh­bar. Eine te­leo­lo­gi­sche Re­duk­tion des Ge­set­zes­wort­lauts ist an­ge­sichts der wirt­schaft­li­chen Be­las­tung der Kläge­rin durch die Kir­chen­steu­er­zah­lung nicht an­ge­mes­sen. Nach § 1922 Abs. 1 BGB ging mit dem Tod des V des­sen Vermögen als Gan­zes auf des­sen Er­ben, die Kläge­rin und ihre Ge­schwis­ter, über. § 1967 Abs. 1 BGB be­stimmt, dass die Er­ben, so­mit also auch die Kläge­rin, für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten haf­ten.

Als Er­bin ist die Kläge­rin da­mit mit dem Erb­fall in die steu­er­schuld­recht­li­che Po­si­tion des Erb­las­sers ein­ge­tre­ten (§ 45 Abs. 1 AO) und sie wurde selbst Steu­er­schuld­ne­rin hin­sicht­lich der von V hin­ter­las­se­nen Steu­errückstände. Da vor­lie­gend we­der Nach­lass­ver­wal­tung an­ge­ord­net noch das Nach­las­sin­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den ist, der Kläge­rin we­der die Dürf­tig­keits­ein­rede (§ 1990 BGB) noch die Ein­rede der Über­be­schwe­rung (§ 1992 BGB) zu­steht, hatte sie für die Kir­chen­steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit un­be­schränkt, also nicht nur mit dem Nach­lass, son­dern auch mit ih­rem Ei­gen­vermögen ein­zu­ste­hen.

Der BFH hat be­reits im Ur­teil vom 5.2.1960 (VI 204/59 U) er­kannt, dass die Kir­chen­steuer, die ein Steu­er­pflich­ti­ger in sei­ner Ei­gen­schaft als Erbe ent­rich­tet, als Son­der­aus­gabe ab­zieh­bar ist, und da­mit das BFH-Ur­teil vom 1.3.1957 (VI 57/55 U) die Vermögen­steuer be­tref­fend bestätigt. Im Ur­teil vom 16.5.2001 (I R 76/99) hat der I. Se­nat des BFH die Recht­spre­chung zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug des Er­ben für den Erb­las­ser tref­fende Vermögen- und Kir­chen­steuer bestätigt und aus­geführt, Be­steue­rungs­merk­male, die (nur) in der Per­son des Erb­las­sers begründet seien, würden auch ohne ausdrück­li­che ge­setz­li­che An­wei­sung bei der Be­steue­rung des Er­ben berück­sich­tigt. Auch der Große Se­nat des BFH hat nach der Ände­rung der Recht­spre­chung zum Ein­tritt des Er­ben in den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG ausdrück­lich an die­ser Recht­spre­chung fest­ge­hal­ten.

Link­hin­weis:

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