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Sonderausgabenabzug für vom Erben nachgezahlte Kirchensteuer

BFH 21.7.2016, X R 43/13

Zahlungen auf offene Kirchensteuern des Erblassers durch den Erben sind bei diesem im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe abziehbar. Eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist angesichts der wirtschaftlichen Belastung des Erben durch die Kirchensteuerzahlung nicht angemessen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin wird im Streit­jahr 2011 ein­zeln zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Sie ist zusam­men mit ihren bei­den Geschwis­tern Miter­bin nach ihrem ver­s­tor­be­nen Vater (V). Die­ser hatte sein Steu­er­be­ra­tungs­büro im Dezem­ber 2007 ver­äu­ßert und sollte als Gegen­leis­tung ab Januar 2008 mtl. 4.000 € für die Dauer von zehn Jah­ren erhal­ten. Falls er vor Ablauf der Ver­trags­dauer vers­ter­ben sollte, war ein Kauf­preis i.H.v. 480.000 € ver­ein­bart. Seine Erben soll­ten den Kauf­preis abzgl. der bereits geleis­te­ten mtl. Ver­gü­tun­gen in drei glei­chen Jah­res­ra­ten erhal­ten. Eine andere Zah­lungs­weise konnte ver­ein­bart wer­den.

V ver­starb im Februar 2009. Die Erwer­be­rin des Steu­er­be­ra­tungs­büros einigte sich im Laufe des Jah­res 2009 mit den Erben dar­auf, den ver­b­lei­ben­den Rest­kauf­preis i.H.v. 424.000 € abzgl. eines Nach­las­ses i.H.v. 7.500 € in einer Summe zu zah­len. Im Streit­jahr führte der erst von den Erben für 2007 erklärte Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu Ände­run­gen der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen des V. Folge waren eine Kir­chen­steu­er­nach­for­de­rung für 2007 i.H.v. rd. 9.000 € sowie Erstat­tun­gen i.H.v. rd. 1.100 € und 170 € für 2008 bzw. 2009. Der Dif­fe­renz­be­trag i.H.v. rd. 8.000 € wurde von den Erben des V im Streit­jahr bezahlt.

Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Klä­ge­rin für 2011 berück­sich­tigte das Finanz­amt erklär­ungs­ge­mäß die von der Klä­ge­rin auf ihre Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit bezahlte Kir­chen­steuer. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren begehrte sie unter Hin­weis auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH 10.4.2003, XI R 54/99) den zusätz­li­chen Ansatz wei­te­rer Son­der­aus­ga­ben i.H.v. einem Drit­tel der für das Jahr 2007 geleis­te­ten Kir­chen­steu­er­nach­zah­lung i.H.v. rd. 9.200 €, mit­hin rd. 3.100 €. Im Kla­ge­ver­fah­ren beschränkte die Klä­ge­rin ihr Begeh­ren auf die zusätz­li­che Aner­ken­nung von Son­der­aus­ga­ben i.H.v. rd. 2.600 €.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Klä­ge­rin nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein wei­te­rer Son­der­aus­ga­ben­ab­zug i.H.v. rd. 2.600 € zusteht.

Da die Berück­sich­ti­gung der von der Klä­ge­rin gezahl­ten Kir­chen­steuer als Betriebs­aus­gabe bzw. Wer­bungs­kos­ten nicht in Betracht kommt, ist sie nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Son­der­aus­gabe abzieh­bar. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­tion des Geset­zes­wort­lauts ist ange­sichts der wirt­schaft­li­chen Belas­tung der Klä­ge­rin durch die Kir­chen­steu­er­zah­lung nicht ange­mes­sen. Nach § 1922 Abs. 1 BGB ging mit dem Tod des V des­sen Ver­mö­gen als Gan­zes auf des­sen Erben, die Klä­ge­rin und ihre Geschwis­ter, über. § 1967 Abs. 1 BGB bestimmt, dass die Erben, somit also auch die Klä­ge­rin, für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten haf­ten.

Als Erbin ist die Klä­ge­rin damit mit dem Erb­fall in die steu­er­schuld­recht­li­che Posi­tion des Erb­las­sers ein­ge­t­re­ten (§ 45 Abs. 1 AO) und sie wurde selbst Steu­er­schuld­ne­rin hin­sicht­lich der von V hin­ter­las­se­nen Steuer­rück­stände. Da vor­lie­gend weder Nach­lass­ver­wal­tung ange­ord­net noch das Nach­lass­in­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den ist, der Klä­ge­rin weder die Dürf­tig­keit­s­ein­rede (§ 1990 BGB) noch die Ein­rede der Über­be­schwe­rung (§ 1992 BGB) zusteht, hatte sie für die Kir­chen­steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit unbe­schränkt, also nicht nur mit dem Nach­lass, son­dern auch mit ihrem Eigen­ver­mö­gen ein­zu­ste­hen.

Der BFH hat bereits im Urteil vom 5.2.1960 (VI 204/59 U) erkannt, dass die Kir­chen­steuer, die ein Steu­erpf­lich­ti­ger in sei­ner Eigen­schaft als Erbe entrich­tet, als Son­der­aus­gabe abzieh­bar ist, und damit das BFH-Urteil vom 1.3.1957 (VI 57/55 U) die Ver­mö­gen­steuer betref­fend bestä­tigt. Im Urteil vom 16.5.2001 (I R 76/99) hat der I. Senat des BFH die Recht­sp­re­chung zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug des Erben für den Erblas­ser tref­fende Ver­mö­gen- und Kir­chen­steuer bestä­tigt und aus­ge­führt, Besteue­rungs­merk­male, die (nur) in der Per­son des Erb­las­sers begrün­det seien, wür­den auch ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Anwei­sung bei der Besteue­rung des Erben berück­sich­tigt. Auch der Große Senat des BFH hat nach der Ände­rung der Recht­sp­re­chung zum Ein­tritt des Erben in den Ver­lu­st­ab­zug nach § 10d EStG aus­drück­lich an die­ser Recht­sp­re­chung fest­ge­hal­ten.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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