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Zur Frage einer Anteilsvereinigung nach Grunderwerbsteuergesetz bei wechselseitiger Beteiligung auf der Ebene einer Zwischengesellschaft

BFH 18.9.2013, II R 21/12

Bei der im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorzunehmenden Prüfung, ob bei einer zwischengeschalteten Gesellschaft die erforderliche Beteiligungsquote von 95 Prozent erreicht ist, bleiben Anteile, die eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der Gesellschaft an dieser hält, unberücksichtigt. Gleiches gilt für Anteile, die die Gesellschaft selbst hält.

Der Sach­ver­halt:
Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag von Sep­tem­ber 2004 erwar­ben der Klä­ger, ein e.V., 7,4 Pro­zent und die F-GmbH 67,4 Pro­zent am Stamm­ka­pi­tal der grund­be­sit­zen­den S-GmbH von den bis­he­ri­gen Gesell­schaf­tern. Die rest­li­chen Anteile von 25,2 Pro­zent hielt die S-GmbH selbst. Gesell­schaf­ter der F-GmbH waren der Klä­ger zu 90 Pro­zent und die K-GmbH zu 10 Pro­zent. Allein­ge­sell­schaf­te­rin der K-GmbH war die F-GmbH.

Das Finanz­amt war der Ansicht, auf­grund des Ver­trags von Sep­tem­ber 2004 liege ein Erwerbs­vor­gang i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor. Dem­ge­mäß setzt es gegen den Klä­ger auf der Grund­lage der geson­dert fest­ge­s­tell­ten Grund­be­sitz­werte Grun­d­er­werb­steuer fest.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion der Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ange­nom­men, der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei nicht erfüllt.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grun­d­er­werb­steuer u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Anteile einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 Pro­zent der Anteile der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den. Ein mit­tel­ba­rer Anteil­ser­werb, der zu einer Anteils­ve­r­ei­ni­gung bei­tra­gen oder füh­ren kann, setzt bei Zwi­schen­schal­tung einer oder meh­re­rer Gesell­schaf­ten vor­aus, dass der Anteil­ser­wer­ber sowohl bei der (oder den) zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft(en) als auch bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft selbst in grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Weise die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen.

Dies ist etwa bei Vor­han­den­sein einer ein­zi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft der Fall, wenn der Anteil­ser­wer­ber min­des­tens 95 Pro­zent der Anteile an der Zwi­schen­ge­sell­schaft hält und diese ihrer­seits zu min­des­tens 95 Pro­zent an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ist eine wei­tere Zwi­schen­ge­sell­schaft vor­han­den, genügt es, wenn der Anteil­ser­wer­ber min­des­tens 95 Pro­zent der Anteile an der ers­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft hält, diese zu min­des­tens 95 Pro­zent an der zwei­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft und diese wie­derum zu min­des­tens 95 Pro­zent an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ent­sp­re­chen­des gilt bei wei­te­ren Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten. Sind diese Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, wird die Betei­li­gung der Gesell­schaft, die Gesell­schaf­te­rin der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft ist, für Zwe­cke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteil­ser­wer­ber als mit­tel­bare Betei­li­gung an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zuge­rech­net.

Bei der Prü­fung, ob die Quote von 95 Pro­zent durch eine unmit­tel­bare oder mit­tel­bare Anteils­ve­r­ei­ni­gung erreicht ist, blei­ben eigene Gesell­schaft­s­an­teile, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als Zwi­schen­ge­sell­schaft oder grund­be­sit­zende Gesell­schaft selbst hält, außer Betracht. Der Erwer­ber, der min­des­tens 95 Pro­zent der nicht von der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst gehal­te­nen Anteile an die­ser erwirbt, beherrscht das Ver­mö­gen der Gesell­schaft in glei­cher Weise, wie wenn der Gesell­schaft selbst keine Anteile zustün­den. Glei­ches muss auch für Anteile gel­ten, die eine hun­dert­pro­zen­tige Toch­ter­ge­sell­schaft der Zwi­schen­ge­sell­schaft an die­ser hält.

Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde ver­fehlt, wenn man die Betei­li­gung der Toch­ter­ge­sell­schaft an der Zwi­schen­ge­sell­schaft bei der Prü­fung, ob die Quote von 95 Pro­zent auf jeder Betei­li­gungs­e­bene erreicht ist, wie den Anteil eines von der Zwi­schen­ge­sell­schaft unab­hän­gi­gen Gesell­schaf­ters behan­deln würde. Wie bereits aus­ge­führt, ist bei einer Betei­li­gung von min­des­tens 95 Pro­zent davon aus­zu­ge­hen, dass der in die­ser Höhe unmit­tel­bar und/oder mit­tel­bar betei­ligte Gesell­schaf­ter die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len bei der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft durch­zu­set­zen. Dabei ist es uner­heb­lich, dass eine Betei­li­gungs­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unab­hän­gig von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen eine juris­ti­sche Per­son mit eige­nen Orga­nen ist. Bei Beste­hen einer wech­sel­sei­ti­gen Betei­li­gung zwi­schen einer Zwi­schen­ge­sell­schaft und ihrer hun­dert­pro­zen­ti­gen Toch­ter­ge­sell­schaft ist diese Beur­tei­lung eben­falls maß­geb­lich.

Vor­lie­gend war der Klä­ger nach Erfül­lung des Ver­trags teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar über die F-GmbH zu 100 Pro­zent an der S-GmbH betei­ligt. Dem ste­hen weder die von der S-GmbH selbst gehal­te­nen eige­nen Anteile noch der Umstand ent­ge­gen, dass der Klä­ger an der F-GmbH nur zu 90 Pro­zent betei­ligt war; denn die rest­li­che Betei­li­gung an der F-GmbH wurde von der K-GmbH, einer hun­dert­pro­zen­ti­gen Toch­ter­ge­sell­schaft der F-GmbH, gehal­ten und bleibt somit bei der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt sind, unbe­rück­sich­tigt.

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