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Mittelbare Anteilsvereinigung bei "RETT-Blocker"

BFH 27.9.2017, II R 41/15

Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 u. Nr. 2 GrEStG - wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft - die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandvermögen maßgebend.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine nach bri­ti­schem Recht errich­tete Limi­ted. Sie hatte zum 1.3.2005 alle Aktien an der A-AG erwor­ben. Diese war zu 100 % an einer bri­ti­schen Limi­ted betei­ligt, die ihrer­seits 100 % der Anteile an der B-Hol­ding hielt. Die B-Hol­ding war zunächst zu 100 % an der grund­be­sit­zen­den D-GmbH und diese wie­derum zu 99,99958 % an der grund­be­sit­zen­den E-AG betei­ligt; Inha­be­rin der rest­li­chen Aktien an der E-AG von 0,00042 % war die A-AG. Die E-AG hielt eine große Anzahl von Betei­li­gun­gen von min­des­tens 95 % an Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, zu deren Ver­mö­gen eben­falls inlän­di­sche Grund­stü­cke gehör­ten.

Am 15.12.2004, also vor dem Aktie­n­er­werb der Klä­ge­rin, war die C-KG gegrün­det wor­den. Kom­man­di­tis­tin mit einer Betei­li­gung von 100 % am Gesell­schafts­ver­mö­gen wurde die B-Hol­ding und Kom­p­le­men­tärin mit einer Betei­li­gung von 0 % die C-GmbH. Die B-Hol­ding leis­tete ihre Kom­man­dit­ein­lage durch Ein­brin­gung eines Geschäft­s­an­teils an der D-GmbH; nach der Ein­brin­gung war die C-KG zu 5,09 % an der D-GmbH betei­ligt. Die rest­li­chen Anteile an der D-GmbH von 94,91 % hielt wei­ter­hin die B-Hol­ding. Diese war auch zu 94,04 % an der C-GmbH betei­ligt; die wei­te­ren Anteile von 5,96 % an der C-GmbH hielt eine andere GmbH, deren Anteils­eig­ne­rin eine Bank zu 100 % war.

Das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die geschäft­li­chen Ober­lei­tun­gen der grund­be­sit­zen­den D-GmbH und E-AG befan­den, bat die E-AG, wegen der grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­chen Rele­vanz des Aktie­n­er­werbs der Klä­ge­rin eine Anzeige zu erstat­ten. Am 11.3.2005 zeigte die E-AG dem Finanz­amt an, durch den Anteil­ser­werb habe in den nach­ge­ord­ne­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine steu­er­be­grün­dende mit­tel­bare Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a GrEStG statt­ge­fun­den. Eine Anlage zum Sch­rei­ben ent­hielt Anga­ben zu den von der E-AG gehal­te­nen Antei­len von min­des­tens 95 % an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und die Bezeich­nung der die­sen gehö­ren­den Grund­stü­cke. Wei­tere grun­d­er­werb­steu­er­bare Sach­ver­halte, ins­be­son­dere eine Anteils­ve­r­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, seien nicht erfüllt wor­den.

Nach einer Außen­prü­fung ver­t­rat das mit der Prü­fung beauf­tragte Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass der Erwerb der Aktien an der A-AG durch die Klä­ge­rin zu einer Anteils­ve­r­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt habe. Für die Grün­dung und Zwi­schen­schal­tung der C-KG seien weder wirt­schaft­li­che noch sonst beacht­li­che außer­steu­er­li­che Gründe erkenn­bar; inso­weit sei von einem Miss­brauch recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten aus­zu­ge­hen. Dar­auf­hin stellte die Finanz­be­hörde gegen­über der Klä­ge­rin die Besteue­rungs­grund­la­gen für eine am 1.3.2005 ver­wir­k­lichte Ver­ei­ni­gung von Antei­len an der A-AG fest. Der Fest­stel­lungs­be­scheid betraf die inlän­di­schen Grund­stü­cke, die der D-GmbH, der E-AG sowie den von der E-AG gehal­te­nen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gehör­ten.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Die Klä­ge­rin hatte durch den Erwerb der Aktien an der A-AG den Tat­be­stand der Anteils­ve­r­ei­ni­gung gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG erfüllt.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - soweit eine Besteue­rung nach Abs. 2a der Vor­schrift nicht in Betracht kommt - ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Anteile der Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Anteile der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den wür­den. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unter­liegt der Steuer auch die unmit­tel­bare oder mit­tel­bare Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 % der Anteile der Gesell­schaft, wenn kein schuld­recht­li­ches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­gan­gen ist.

Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Dabei ist der Vor­gang, der zum Erwerb die­ses Anteils führt, zwar das die Steuer aus­lö­sende Moment. Gegen­stand der Steuer ist aber nicht der Anteil­ser­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­dete Zuord­nung von min­des­tens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteil­ser­werb wird grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­nige, in des­sen Hand sich die Anteile ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Anteile sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen. Die Anteils­ve­r­ei­ni­gung kann auch dadurch erfol­gen, dass der Erwer­ber die Anteile an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar erwirbt.

Bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist, ist als Anteil i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 u. Nr. 2 GrEStG - wie bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft - die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal und nicht die sachen­recht­li­che Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen maß­ge­bend. Die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­telt, soweit sie min­des­tens 95 % beträgt, die recht­li­che Mög­lich­keit für den betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, den Wil­len in der Per­so­nen­ge­sell­schaft in grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Weise durch­zu­set­zen.

Diese Mög­lich­keit hat der Gesell­schaf­ter auch in Bezug auf nach­ge­ord­nete Gesell­schaf­ten, an denen die Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­derum zu min­des­tens 95 % betei­ligt ist. Die Betei­li­gung an die­sen Gesell­schaf­ten ist unmit­tel­bar der Per­so­nen­ge­sell­schaft und mit­tel­bar deren Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen. Für die Zurech­nung zum qua­li­fi­ziert betei­lig­ten Gesell­schaf­ter ist uner­heb­lich, dass an der zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft wei­tere Gesell­schaf­ter mit einem Kapi­tal­an­teil von weni­ger als 5 % oder kapi­tal­mä­ßig über­haupt nicht betei­ligt sind.

Ein Anteil­ser­werb, der zu einer mit­tel­ba­ren Anteils­ve­r­ei­ni­gung i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG bei­tra­gen oder füh­ren kann, setzt bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist, vor­aus, dass dem Erwer­ber nach dem Anteil­ser­werb min­des­tens 95 % der Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind. Ist diese Vor­aus­set­zung erfüllt, sind auch die unmit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft an den grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten dem Anteil­ser­wer­ber mit­tel­bar zuzu­rech­nen.

Die durch Art. 26 des Geset­zes vom 26.6. 2013 (BGBl I 2013, 1809) erfolgte Ein­füh­rung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerbs­vor­gänge nach dem 6.6.2013 anzu­wen­den ist, recht­fer­tigt keine andere Beur­tei­lung der Zurech­nung von Antei­len an zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für die Zeit davor recht­fer­tigt. Denn mit der Ein­füh­rung der wirt­schaft­li­chen Betei­li­gung als Anknüp­fungs­punkt für die Grun­d­er­werb­steuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sol­len ins­be­son­dere Erwerbs­vor­gänge mit sog. Real Estate Trans­fer Tax-Blo­cker-Struk­tu­ren (RETT-Blo­cker) der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Die neue Rege­lung stellt des­halb auf die unmit­tel­bare oder/und mit­tel­bare Betei­li­gung am Kapi­tal oder am Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ab. Damit gilt nicht die sachen­recht­li­che Betei­li­gung. Viel­mehr sol­len alle Betei­li­gun­gen am Kapi­tal oder am Ver­mö­gen einer Gesell­schaft rechts­form­neu­tral antei­lig zu berück­sich­ti­gen sein.

Die mit der Ein­füh­rung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. ver­bun­dene Inten­tion des Gesetz­ge­bers sch­ließt es jedoch nicht aus, bereits für frühere Anteil­ser­werbe auch bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft - wie bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft - auf die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal abzu­s­tel­len. Inso­weit wer­den mit­tel­bare Betei­li­gun­gen an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten im Rah­men des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechts­form­neu­tral behan­delt. Wenn der Senat im Urteil v. 8.8.2001 (Az.: II R 66/98) noch zu einer Anteils­ve­r­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 gel­ten­den Fas­sung ent­schie­den hat, dass bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die an einer ande­ren Gesell­schaft betei­ligt ist, die gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft für eine Zurech­nung der Anteile an der ande­ren Gesell­schaft maß­geb­lich sein soll. So hält er an die­ser Rechts­auf­fas­sung nun nicht mehr fest.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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