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Zur Besteuerung eines ausländischen Spin-off

BFH 13.7.2016, VIII R 73/13

Eine Rück­gewähr von Ei­gen­ka­pi­tal i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG im Rah­men ei­nes "Spin-off" ei­ner US-ame­ri­ka­ni­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft liegt vor, so­weit die Leis­tun­gen der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft im Wirt­schafts­jahr das Nenn­ka­pi­tal und den im Vor­jahr fest­ge­stell­ten aus­schütt­ba­ren Ge­winn über­stei­gen oder wenn sich dies aus der Bi­lanz der aus­schütten­den Ge­sell­schaft er­gibt. Der BFH ist bei ei­ner Ent­schei­dung im zwei­ten Rechts­gang auch bei einem Wech­sel der Zuständig­keit des Se­nats und bei von den Be­tei­lig­ten geäußer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Be­den­ken an die Rechts­auf­fas­sung des BFH im ers­ten Rechts­gang ge­bun­den.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger wer­den zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Kläger er­warb im Fe­bruar 1998 1.500 Ak­tien der F, die ih­ren Sitz in den USA hat, zum Ta­ges­kurs von 55,25 US-Dol­lar je An­teil. Zu die­sem Zeit­punkt hielt F 80,7 Pro­zent des No­mi­nal­ka­pi­tals an der A. Die Ge­schäfts­lei­tung von F legte im März 1998 die Aus­glie­de­rung der Be­tei­li­gung an der A, den sog. "Spin-off", für den 7.4.1998 fest. In­fol­ge­des­sen er­hielt der Kläger als An­teils­eig­ner der F ne­ben der Bar­di­vi­dende je F-Ak­tie einen An­teil von 0,262085 an der A, so­mit ins­ge­samt 393,12 Ak­tien der A, zu­ge­teilt.

Das Fi­nanz­amt war nach ei­ner Außenprüfung der Auf­fas­sung, die Zu­tei­lung der Ak­tien der A sei wie eine Bar­di­vi­dende zu be­steu­ern. Es legte dem­ent­spre­chend für das Streit­jahr (1998) der Be­steue­rung Ka­pi­tal­einkünfte aus dem "Spin-off" i.H.v. rd. 53.000 DM zu­grunde.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der I. Se­nat des BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück. Das FG gab der Klage im zwei­ten Recht­gang statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der VIII. Se­nat des BFH auch die­ses Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG ist zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass es sich bei der Zu­tei­lung der Ak­tien im Rah­men des "Spin-off" um eine nicht steu­er­bare Ein­la­genrück­gewähr han­delt. Die Fest­stel­lun­gen des FG er­lau­ben keine ab­schließende Be­ur­tei­lung der Frage, ob dies zu­trifft.

Wie der I. Se­nat des BFH ent­schie­den hat, han­delt es sich bei der Über­tra­gung der A-Ak­tien um eine im In­land zu be­steu­ernde Sach­aus­schüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG a.F. Das FG hatte nach der Zurück­ver­wei­sung im zwei­ten Rechts­gang zu klären, ob die Über­tra­gung der Ak­tien zu Las­ten des Ge­winns von F er­folgte oder als Ein­la­genrück­gewähr zu qua­li­fi­zie­ren ist. Sollte eine Rück­zah­lung der Ein­lage außer­halb der Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals vor­lie­gen, sei die Zu­tei­lung der Ak­tien über den Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG hin­aus nicht steu­er­bar. An diese Rechts­auf­fas­sung ist der für die Ent­schei­dung im zwei­ten Rechts­gang zuständig ge­wor­dene VIII. Se­nat des BFH ge­bun­den, und zwar un­ge­ach­tet der vom BMF geäußer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Be­den­ken ge­gen das Ur­teil des I. Se­nats. Die Bin­dung an den Zurück­ver­wei­sungs­be­schluss ei­nes an­de­ren BFH-Se­nats dient dem höher­ran­gi­gen Zweck, einen als­bal­di­gen Rechts­frie­den zwi­schen den Pro­zess­par­teien her­bei­zuführen.

Die Würdi­gung des FG, dass es sich bei der Zu­tei­lung der Ak­tien um eine nicht steu­er­bare Ein­la­genrück­gewähr i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG han­delt, hält ei­ner re­vi­si­ons­recht­li­chen Prüfung nicht stand. Die vom FG vor­ge­nom­mene Würdi­gung des US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts ist re­vi­si­ons­recht­lich zu be­an­stan­den. Das FG hat seine Ent­schei­dung auf das von ihm ein­ge­holte Gut­ach­ten über die US-ame­ri­ka­ni­sche Rechts­lage gestützt. Die­ses Gut­ach­ten kam zu dem Er­geb­nis, dass sich die Frage, ob die Zu­tei­lung der Ak­tien der A als Ein­la­genrück­gewähr zu qua­li­fi­zie­ren sei, nicht nach dem maßgeb­li­chen US-ame­ri­ka­ni­schen Han­dels- und Ge­sell­schafts­recht be­ant­wor­ten lasse, da die Frage der Um­struk­tu­rie­rung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nicht ge­setz­lich ge­re­gelt sei. Die Rechts­frage sei des­halb an­hand der steu­er­recht­li­chen Re­ge­lun­gen zu be­ur­tei­len. Ein­schlägig sei vor­lie­gend § 355 In­ter­nal Re­ve­nue Code (I.R.C.). Da­nach sei die Um­struk­tu­rie­rung nach US-ame­ri­ka­ni­schem Steu­er­recht steu­er­frei.

Diese vom FG zu Be­ste­hen und In­halt des US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen ent­fal­ten keine Bin­dungs­wir­kung, weil sie in Be­zug auf die ent­schei­dungs­er­heb­li­che Frage, ob es sich bei der An­teils­gewährung um eine Ein­la­genrück­gewähr han­delt, un­zuläng­lich sind. Bei der An­wen­dung des deut­schen Steu­er­rechts auf ausländi­sche Sach­ver­halte ist eine rechts­ver­glei­chende Qua­li­fi­zie­rung der ausländi­schen Einkünfte nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men. Eine Ver­gleich­bar­keit der Sach­aus­schüttung mit ei­ner Di­vi­dende i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG liegt dann vor, wenn sie aus vor­han­de­nen - lau­fen­den oder in früheren Jah­ren an­ge­sam­mel­ten - Jah­resüber­schüssen der Ge­sell­schaft ge­zahlt wird. Eine Rück­zah­lung von nicht in das Nenn­ka­pi­tal ge­leis­te­ten Ein­la­gen kann u.a. dann vor­lie­gen, wenn die Leis­tun­gen der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft im Wirt­schafts­jahr das Nenn­ka­pi­tal und den im Vor­jahr fest­ge­stell­ten aus­schütt­ba­ren Ge­winn über­stei­gen. Eine Ein­la­genrück­gewähr kann sich auch aus der nach ausländi­schem Recht auf­ge­stell­ten Bi­lanz der aus­schütten­den Ge­sell­schaft er­ge­ben.

Das Ur­teil des FG enthält keine Fest­stel­lun­gen dazu, ob es sich bei der Zu­tei­lung der Ak­tien um Aus­zah­lun­gen von Jah­resüber­schüssen der Ge­sell­schaft oder um die Rück­zah­lung von nicht in das Nenn­ka­pi­tal ge­leis­te­ten Ein­la­gen han­delt. Die Fest­stel­lun­gen zur Steu­er­frei­heit des "Spin-off" nach § 355 I.R.C. des US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts ge­ben hierzu kei­nen Auf­schluss. Zwar darf nach dem für die Steu­er­frei­heit er­for­der­li­chen "De­vice-Test" die An­teils­ver­tei­lung nicht vor­wie­gend dazu ge­nutzt wer­den, Einkünfte und Pro­fite der aus­ge­ben­den Ge­sell­schaft aus­zu­schütten. Ab­ge­stellt wird da­bei nach dem vom FG ein­ge­hol­ten Gut­ach­ten u.a. dar­auf, ob die Ak­tien zum Ver­kauf ver­teilt wer­den (ne­ga­ti­ves Kri­te­rium) oder ob die Ab­spal­tung einen ei­genständi­gen wirt­schaft­li­chen Zweck ver­folgt (po­si­ti­ves Kri­te­rium). Dies lässt je­doch kei­nen Rück­schluss dar­auf zu, ob die Sach­aus­schüttung aus dem Ge­winn bzw. ei­ner Ge­winnrück­lage oder aus den Ein­la­gen fi­nan­ziert wurde.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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