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Zur Besteuerung eines ausländischen Spin-off

BFH 13.7.2016, VIII R 73/13

Eine Rückgewähr von Eigenkapital i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG im Rahmen eines "Spin-off" einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft liegt vor, soweit die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen oder wenn sich dies aus der Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergibt. Der BFH ist bei einer Entscheidung im zweiten Rechtsgang auch bei einem Wechsel der Zuständigkeit des Senats und bei von den Beteiligten geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken an die Rechtsauffassung des BFH im ersten Rechtsgang gebunden.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wer­den zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Klä­ger erwarb im Februar 1998 1.500 Aktien der F, die ihren Sitz in den USA hat, zum Tages­kurs von 55,25 US-Dol­lar je Anteil. Zu die­sem Zeit­punkt hielt F 80,7 Pro­zent des Nomi­nal­ka­pi­tals an der A. Die Geschäfts­lei­tung von F legte im März 1998 die Aus­g­lie­de­rung der Betei­li­gung an der A, den sog. "Spin-off", für den 7.4.1998 fest. Infol­ge­des­sen erhielt der Klä­ger als Anteils­eig­ner der F neben der Bar­di­vi­dende je F-Aktie einen Anteil von 0,262085 an der A, somit ins­ge­s­amt 393,12 Aktien der A, zuge­teilt.

Das Finanz­amt war nach einer Außen­prü­fung der Auf­fas­sung, die Zutei­lung der Aktien der A sei wie eine Bar­di­vi­dende zu besteu­ern. Es legte dem­ent­sp­re­chend für das Streit­jahr (1998) der Besteue­rung Kapi­ta­l­ein­künfte aus dem "Spin-off" i.H.v. rd. 53.000 DM zugrunde.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der I. Senat des BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück. Das FG gab der Klage im zwei­ten Recht­gang statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der VIII. Senat des BFH auch die­ses Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei der Zutei­lung der Aktien im Rah­men des "Spin-off" um eine nicht steu­er­bare Ein­la­gen­rück­ge­währ han­delt. Die Fest­stel­lun­gen des FG erlau­ben keine absch­lie­ßende Beur­tei­lung der Frage, ob dies zutrifft.

Wie der I. Senat des BFH ent­schie­den hat, han­delt es sich bei der Über­tra­gung der A-Aktien um eine im Inland zu besteu­ernde Sach­aus­schüt­tung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG a.F. Das FG hatte nach der Zurück­ver­wei­sung im zwei­ten Rechts­gang zu klä­ren, ob die Über­tra­gung der Aktien zu Las­ten des Gewinns von F erfolgte oder als Ein­la­gen­rück­ge­währ zu qua­li­fi­zie­ren ist. Sollte eine Rück­zah­lung der Ein­lage außer­halb der Her­ab­set­zung des Nenn­ka­pi­tals vor­lie­gen, sei die Zutei­lung der Aktien über den Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG hin­aus nicht steu­er­bar. An diese Rechts­auf­fas­sung ist der für die Ent­schei­dung im zwei­ten Rechts­gang zustän­dig gewor­dene VIII. Senat des BFH gebun­den, und zwar unge­ach­tet der vom BMF geäu­ßer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen das Urteil des I. Senats. Die Bin­dung an den Zurück­ver­wei­sungs­be­schluss eines ande­ren BFH-Senats dient dem höh­er­ran­gi­gen Zweck, einen als­bal­di­gen Rechts­frie­den zwi­schen den Pro­zes­s­par­teien her­bei­zu­füh­ren.

Die Wür­di­gung des FG, dass es sich bei der Zutei­lung der Aktien um eine nicht steu­er­bare Ein­la­gen­rück­ge­währ i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG han­delt, hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht stand. Die vom FG vor­ge­nom­mene Wür­di­gung des US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts ist revi­si­ons­recht­lich zu bean­stan­den. Das FG hat seine Ent­schei­dung auf das von ihm ein­ge­holte Gut­ach­ten über die US-ame­ri­ka­ni­sche Rechts­lage gestützt. Die­ses Gut­ach­ten kam zu dem Ergeb­nis, dass sich die Frage, ob die Zutei­lung der Aktien der A als Ein­la­gen­rück­ge­währ zu qua­li­fi­zie­ren sei, nicht nach dem maß­geb­li­chen US-ame­ri­ka­ni­schen Han­dels- und Gesell­schafts­recht beant­wor­ten lasse, da die Frage der Umstruk­tu­rie­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht gesetz­lich gere­gelt sei. Die Rechts­frage sei des­halb anhand der steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen zu beur­tei­len. Ein­schlä­gig sei vor­lie­gend § 355 Inter­nal Reve­nue Code (I.R.C.). Danach sei die Umstruk­tu­rie­rung nach US-ame­ri­ka­ni­schem Steu­er­recht steu­er­f­rei.

Diese vom FG zu Beste­hen und Inhalt des US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen ent­fal­ten keine Bin­dungs­wir­kung, weil sie in Bezug auf die ent­schei­dung­s­er­heb­li­che Frage, ob es sich bei der Anteils­ge­wäh­rung um eine Ein­la­gen­rück­ge­währ han­delt, unzu­läng­lich sind. Bei der Anwen­dung des deut­schen Steu­er­rechts auf aus­län­di­sche Sach­ver­halte ist eine rechts­ver­g­lei­chende Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Ein­künfte nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men. Eine Ver­g­leich­bar­keit der Sach­aus­schüt­tung mit einer Divi­dende i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG liegt dann vor, wenn sie aus vor­han­de­nen - lau­fen­den oder in frühe­ren Jah­ren ange­sam­mel­ten - Jah­res­über­schüs­sen der Gesell­schaft gezahlt wird. Eine Rück­zah­lung von nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen kann u.a. dann vor­lie­gen, wenn die Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Wirt­schafts­jahr das Nenn­ka­pi­tal und den im Vor­jahr fest­ge­s­tell­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­s­tei­gen. Eine Ein­la­gen­rück­ge­währ kann sich auch aus der nach aus­län­di­schem Recht auf­ge­s­tell­ten Bilanz der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft erge­ben.

Das Urteil des FG ent­hält keine Fest­stel­lun­gen dazu, ob es sich bei der Zutei­lung der Aktien um Aus­zah­lun­gen von Jah­res­über­schüs­sen der Gesell­schaft oder um die Rück­zah­lung von nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen han­delt. Die Fest­stel­lun­gen zur Steu­er­f­rei­heit des "Spin-off" nach § 355 I.R.C. des US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts geben hierzu kei­nen Auf­schluss. Zwar darf nach dem für die Steu­er­f­rei­heit erfor­der­li­chen "Device-Test" die Anteils­ver­tei­lung nicht vor­wie­gend dazu genutzt wer­den, Ein­künfte und Pro­fite der aus­ge­ben­den Gesell­schaft aus­zu­schüt­ten. Abge­s­tellt wird dabei nach dem vom FG ein­ge­hol­ten Gut­ach­ten u.a. dar­auf, ob die Aktien zum Ver­kauf ver­teilt wer­den (nega­ti­ves Kri­te­rium) oder ob die Abspal­tung einen eigen­stän­di­gen wirt­schaft­li­chen Zweck ver­folgt (posi­ti­ves Kri­te­rium). Dies lässt jedoch kei­nen Rück­schluss dar­auf zu, ob die Sach­aus­schüt­tung aus dem Gewinn bzw. einer Gewinn­rücklage oder aus den Ein­la­gen finan­ziert wurde.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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