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Zur Berichtigung einer Anrechnungsverfügung nach Änderung der bei der Veranlagung erfassten Einkünfte

BFH 29.10.2013, VII R 68/11

Werden durch einen die Festsetzung der Einkommensteuer ändernden Steuerbescheid die Einkünfte in abweichender Weise erfasst und führt diese Änderung zu einer entsprechenden Änderung der gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer anzurechnenden Beträge, ist die erforderliche Berichtigung einer früheren Anrechnungsverfügung durch eine neue mit dem Steueränderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung oder einen Abrechnungsbescheid innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist vorzunehmen. Diese wird insoweit durch die Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids in Lauf gesetzt wird.

Der Sach­ver­halt:
Nach einem von dem für die X-GmbH & Co KG (KG) zustän­di­gen Finanz­amt (Fest­stel­lungs-Finanz­amt) erlas­se­nen Bescheid über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen hatte die Klä­ge­rin im Ver­an­la­gungs­zei­traum 2001 aus einer Betei­li­gung an der KG gewerb­li­che Ein­künfte erzielt; zug­leich wur­den auf die fest­zu­set­zende Steuer anzu­rech­nende Steu­er­ab­zugs­be­träge (Kapi­ta­l­er­trag­steuer, Soli­da­ri­täts­zu­schlag) sowie anre­chen­bare Kör­per­schaft­steuer in bestimm­ter Höhe gem. § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO fest­ge­s­tellt. In der mit dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2001 ver­bun­de­nen Anrech­nungs­ver­fü­gung berück­sich­tigte das Finanz­amt u.a. diese Beträge. Im April 2006 erhielt das Finanz­amt dann eine geän­derte Mit­tei­lung des Fest­stel­lungs-Finanzamts über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für 2001.

Danach hatte die Klä­ge­rin gem. einem nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid aus ihrer Betei­li­gung an der KG gerin­gere Ein­künfte als bis­her fest­ge­s­tellt erzielt, wäh­rend die Steu­er­ab­zugs­be­träge und die anre­chen­bare Kör­per­schaft­steuer nun­mehr mit jeweils 0 DM fest­ge­s­tellt wur­den. Dar­auf­hin erließ das Finanz­amt im Mai 2006 einen gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2001, wel­cher der Besteue­rung die gemäß dem geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid ver­min­der­ten gewerb­li­chen Ein­künfte zugrunde legte. In die mit dem Steu­er­be­scheid ver­bun­dene Anrech­nungs­ver­fü­gung wurde die geän­dert fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer ein­ge­s­tellt, wäh­rend die Steu­er­ab­zugs­be­träge und die Kör­per­schaft­steuer nicht dem geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid ent­sp­re­chend berich­tigt wur­den, so dass die Anrech­nungs­ver­fü­gung im Ergeb­nis einen Erstat­tungs­be­trag aus­wies.

Nach­dem der Irr­tum im Jahr 2008 bemerkt wor­den war, erließ das Finanz­amt im Juli 2008 einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2001 mit gem. §§ 129, 130 AO berich­tig­ter Anrech­nungs­ver­fü­gung, die keine auf die Ein­künfte aus der Betei­li­gung an der KG ent­fal­len­den Steu­er­ab­zugs­be­träge und anre­chen­bare Kör­per­schaft­steuer ent­hielt und somit im Ergeb­nis zu einem von der Klä­ge­rin noch zu entrich­ten­den Betrag führte. In dem hier­ge­gen erho­be­nen Ein­spruch der Klä­ge­rin sah das Finanz­amt einen Antrag auf Ertei­lung eines Abrech­nungs­be­scheids, den es im August 2008 mit einem der Anrech­nungs­ver­fü­gung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids von Juli 2008 ent­sp­re­chen­den Inhalt erließ.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage, mit der die Klä­ge­rin gel­tend macht, die Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen des § 129 AO lägen nicht vor, jeden­falls habe die Anrech­nungs­ver­fü­gung wegen ein­ge­t­re­te­ner Zah­lungs­ver­jäh­rung nicht zu ihren Unguns­ten geän­dert wer­den dür­fen, ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der ange­foch­tene Abrech­nungs­be­scheid ist recht­mä­ßig.

Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass nicht nur die unter dem 25. April 2006 vom Fest­stel­lungs-Finanz­amt mit­ge­teilte geän­derte Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen gem. § 182 Abs. 1 S. 1 AO für den Steu­er­be­scheid bin­dend ist, son­dern auch die gleich­zei­tig auf jeweils 0 DM geän­derte Fest­stel­lung der Steu­er­ab­zugs­be­träge sowie der anre­chen­ba­ren Kör­per­schaft­steuer gem. § 182 Abs. 1 S. 2 Halbs. 1 i.V.m. S. 1 AO Bin­dungs­wir­kung für die mit dem geän­der­ten Steu­er­be­scheid ver­bun­dene Anrech­nungs­ver­fü­gung hat und diese gem. § 182 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 AO in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in der sich aus dem Bescheid von Juli 2008 erge­ben­den Weise zu kor­ri­gie­ren ist. Der Ände­rung der Anrech­nungs­ver­fü­gung steht Zah­lungs­ver­jäh­rung nicht ent­ge­gen.

Die dem Finanz­amt im April 2006 mit­ge­teilte Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Fest­stel­lungs-Finanz­amt hat das Finanz­amt mit dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von Mai 2006 inn­er­halb der Fest­set­zungs­frist umge­setzt (§ 171 Abs. 10 AO). Auf die danach erfor­der­li­che Ände­rung auch der mit dem Steu­er­be­scheid ver­bun­de­nen Anrech­nungs­ver­fü­gung bzw. auf einen ent­sp­re­chen­den Abrech­nungs­be­scheid fin­det diese Fest­set­zungs-Ver­jäh­rungs­vor­schrift indes keine Anwen­dung, weil Anrech­nungs­ver­fü­gung und Abrech­nungs­be­scheid Ver­wal­tungs­akte im Steue­r­er­he­bungs­ver­fah­ren sind, in dem es nur die fünf­jäh­rige Frist der Zah­lungs­ver­jäh­rung gem. § 228 AO gibt. Diese Ver­jäh­rungs­frist war nicht abge­lau­fen, als das Finanz­amt die mit dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von Juli 2008 ver­bun­dene berich­tigte Anrech­nungs­ver­fü­gung erließ.

Soweit nach der Recht­sp­re­chung des erken­nen­den Senats, auf die sich die Revi­sion beruft, die Anrech­nung von Steu­er­ab­zugs­be­trä­gen nach Ablauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist weder zu Guns­ten noch zu Las­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen geän­dert wer­den kann, lag jenen ent­schie­de­nen Fäl­len - anders als vor­lie­gend - keine sich auf die Anrech­nungs­ver­fü­gung aus­wir­kende geän­derte Steu­er­fest­set­zung zugrunde. Ändert sich aber die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer, ist im Umfang die­ser Ände­rung auch die mit dem Ände­rungs­be­scheid ver­bun­dene Anrech­nungs­ver­fü­gung anzu­pas­sen, ohne dass der Anpas­sung bis dahin ggf. bereits abge­lau­fene Zah­lungs­ver­jäh­rungs­fris­ten bezüg­lich früher ent­stan­de­ner Ansprüche aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen­ste­hen könn­ten.

Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG her­ge­s­tell­ten Ver­knüp­fung zwi­schen Steu­er­fest­set­zungs- und Steue­r­er­he­bungs­ver­fah­ren, die dem Steu­er­be­scheid eine einem Grund­la­gen­be­scheid ähn­li­che bin­dende Wir­kung für ihm fol­gende Anrech­nungs­ver­fü­gun­gen bzw. Abrech­nungs­be­scheide ver­leiht. Die Anrech­nungs­ver­fü­gung ist der geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung anzu­pas­sen, indem der geän­derte fest­ge­setzte Betrag in sie ein­ge­s­tellt wird. Dies hat inn­er­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist des § 228 AO zu gesche­hen, die mit der Bekannt­gabe des Steue­rän­de­rungs­be­scheids (inso­weit erneut) in Lauf gesetzt wird. Glei­ches gilt für die in die Anrech­nungs­ver­fü­gung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (sowie gem. § 36 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 EStG a.F.) auf­zu­neh­men­den Abzugs­be­träge, soweit sich diese infolge bei der Ver­an­la­gung abwei­chend erfass­ter Ein­künfte geän­dert haben.

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