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Zum Einlagekonto bei Regiebetrieben

BFH 11.9.2013, I R 77/11

Bei als Regiebetrieb geführten Betrieben gewerblicher Art führt ein Jahresverlust auch dann unmittelbar zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto, wenn der Betrieb seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und soweit der Verlust auf sog. Buchverlusten (z.B. Abschreibungen) beruht. Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG 2002 - und dementsprechend in Verlustfällen für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto - ist bei Regiebetrieben nicht das steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S.d. § 275 HGB.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin unter­hält einen Bäd­er­be­trieb als BgA. Die­ser ermit­telt sei­nen Gewinn durch Bestands­ver­g­leich. Bis ein­sch­ließ­lich 2003 führte die Klä­ge­rin den BgA als recht­lich und wirt­schaft­lich unselb­stän­di­gen Regie­be­trieb. Seit 2004 wird er als finanz­wirt­schaft­li­ches Son­der­ver­mö­gen (Eigen­be­trieb) betrie­ben. Zum Betriebs­ver­mö­gen des BgA gehörte eine Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der V-GmbH. Diese schüt­tete ihre nach Ver­lust­ver­rech­nung ver­b­lei­ben­den Gewinne in den Jah­ren 2003 und 2004 an den BgA, im Jahr 2005 unmit­tel­bar an die Stadt­kasse der Klä­ge­rin aus.

In der Fol­ge­zeit stritt die Klä­ge­rin mit dem Finanz­amt dar­über, um den fest­zu­s­tel­len­den Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos und - dar­aus abge­lei­tet - darum, in wel­chem Umfang für eine im Jahr 2005 vor­ge­nom­mene ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) des BgA Kapi­ta­l­er­trag­steuer ange­fal­len war, für wel­che die Klä­ge­rin als Haf­tungs­schuld­ne­rin in Anspruch genom­men wer­den sollte.

Das FG gab der gegen den Haf­tungs­be­scheid und gegen die geson­der­ten Fest­stel­lun­gen des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos des BgA zum 31.12. der Jahre 2001 bis 2006 gerich­tete Klage teil­weise statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte zwar zu Recht ange­nom­men, dass das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto des BgA gem. § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum 31.12. der Jahre 2002 und 2003 um die Ver­luste zu erhöhen war, die der BgA in die­sen Wirt­schafts­jah­ren erwirt­schaf­tet hatte. In den Jah­ren 2002 und 2003 führte die Klä­ge­rin den BgA noch als Regie­be­trieb. Regie­be­triebe sind recht­lich unselb­stän­dige Ein­hei­ten der Trä­ger­kör­per­schaft, die finanz­wirt­schaft­lich nicht Son­der­ver­mö­gen der Gemeinde dar­s­tel­len. Dem­ge­mäß flie­ßen Ein­nah­men der Regie­be­triebe - anders als bei Eigen­be­trie­ben - unmit­tel­bar in den Haus­halt und Aus­ga­ben wer­den unmit­tel­bar aus dem Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft bes­trit­ten.

Der erken­nende Senat hatte mit Urteil vom 23.1.2008 (Az.: I R 18/07) ent­schie­den, dass auf­grund die­ser spe­zi­fi­schen Umstände beim Regie­be­trieb ein bilan­zi­el­ler Ver­lust­vor­trag nicht mög­lich ist, son­dern der Ver­lust im Ent­ste­hungs­jahr als durch Ein­la­gen der Gemeinde aus­ge­g­li­chen gilt und des­halb zu einem ent­sp­re­chen­den Zugang im Ein­la­ge­konto führt. Die­ser Grund­satz war auch auf den vor­lie­gen­den Fall anwend­bar. Er gilt ent­ge­gen der Annahme des Finanzam­tes nicht nur für Regie­be­triebe.

Als unzu­tref­fend erwies sich das ange­foch­tene Urteil jedoch, soweit die Vor­in­stanz dem Ein­la­ge­konto den nach steu­er­li­chen Grund­sät­zen ermit­tel­ten Ver­lust­be­trag zuge­führt hatte. Maß­geb­lich für die Ermitt­lung des Gewinns für Zwe­cke des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG 2002 - und dem­ent­sp­re­chend in Ver­lust­fäl­len für die Höhe der Zufüh­rung zum Ein­la­ge­konto - ist bei Regie­be­trie­ben nicht das steu­er­li­che, son­dern das han­dels­recht­li­che Jah­re­s­er­geb­nis i.S.d. § 275 HGB. Diese Sicht­weise liegt erkenn­bar auch der bis­he­ri­gen Senats­recht­sp­re­chung zugrunde. Denn es geht bei der Besteue­rung des Kapi­ta­l­er­trags aus BgA ohne eigene Rechts­per­sön­lich­keit um die Erfas­sung von Vor­gän­gen, die bei ande­ren Kör­per­schaf­ten als (tat­säch­li­che) Gewinn­aus­schüt­tun­gen anzu­se­hen wären. Und die Höhe des zur Gewinn­ab­füh­rung tat­säch­lich zur Ver­fü­gung ste­hen­den Betrags rich­tet sich nach dem han­dels­recht­li­chen Jah­res­über­schuss.

Sollte sich das Vor­brin­gen der Klä­ge­rin im wei­te­ren Ver­fah­ren als zutref­fend erwei­sen, dem­zu­folge die vom Finanz­amt steu­er­bi­lan­zi­ell vor­ge­nom­me­nen (ver­lust­ver­ur­sa­chen­den) Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen auf die Betei­li­gung des BgA an der V-GmbH auch nach han­dels­bi­lan­zi­el­len Grund­sät­zen hät­ten vor­ge­nom­men wer­den müs­sen, jedoch im fest­ge­s­tell­ten Jah­res­ab­schluss des BgA tat­säch­lich nicht vor­ge­nom­men wur­den, gilt u.a. das Fol­gende: Die vom Regie­be­trieb erwirt­schaf­te­ten Ver­luste wären auch inso­weit dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto gut­zu­brin­gen, als sie auf jenen absch­rei­bungs­be­ding­ten "Buch­ver­lus­ten" beruh­ten. Es besteht kein sach­li­cher Grund dafür, in die­sem Zusam­men­hang nur sol­che Ver­luste zu berück­sich­ti­gen, die aus direk­ten Abflüs­sen aus dem Haus­halt der Trä­ger­kör­per­schaft her­rüh­ren. Bei Eigen­be­trie­ben wir­ken sich absch­rei­bungs­be­dingte Ver­luste auf die Höhe des Ver­lust­vor­trags aus und sch­mä­lern des­halb spä­ter ggf. eben­falls die Ein­künfte der Trä­ger­kör­per­schaft aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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