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Zum Einlagekonto bei Regiebetrieben

BFH 11.9.2013, I R 77/11

Bei als Re­gie­be­trieb geführ­ten Be­trie­ben ge­werb­li­cher Art führt ein Jah­res­ver­lust auch dann un­mit­tel­bar zu einem ent­spre­chen­den Zu­gang im Ein­la­ge­konto, wenn der Be­trieb sei­nen Ge­winn durch Vermögens­ver­gleich er­mit­telt und so­weit der Ver­lust auf sog. Buch­ver­lus­ten (z.B. Ab­schrei­bun­gen) be­ruht. Maßgeb­lich für die Er­mitt­lung des Ge­winns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG 2002 - und dem­ent­spre­chend in Ver­lustfällen für die Höhe der Zuführung zum Ein­la­ge­konto - ist bei Re­gie­be­trie­ben nicht das steu­er­li­che, son­dern das han­dels­recht­li­che Jah­res­er­geb­nis i.S.d. § 275 HGB.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin un­terhält einen Bäder­be­trieb als BgA. Die­ser er­mit­telt sei­nen Ge­winn durch Be­stands­ver­gleich. Bis ein­schließlich 2003 führte die Kläge­rin den BgA als recht­lich und wirt­schaft­lich un­selbständi­gen Re­gie­be­trieb. Seit 2004 wird er als fi­nanz­wirt­schaft­li­ches Son­der­vermögen (Ei­gen­be­trieb) be­trie­ben. Zum Be­triebs­vermögen des BgA gehörte eine Be­tei­li­gung der Kläge­rin an der V-GmbH. Diese schüttete ihre nach Ver­lust­ver­rech­nung ver­blei­ben­den Ge­winne in den Jah­ren 2003 und 2004 an den BgA, im Jahr 2005 un­mit­tel­bar an die Stadt­kasse der Kläge­rin aus.

In der Fol­ge­zeit stritt die Kläge­rin mit dem Fi­nanz­amt darüber, um den fest­zu­stel­len­den Be­stand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos und - dar­aus ab­ge­lei­tet - darum, in wel­chem Um­fang für eine im Jahr 2005 vor­ge­nom­mene ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA) des BgA Ka­pi­tal­er­trag­steuer an­ge­fal­len war, für wel­che die Kläge­rin als Haf­tungs­schuld­ne­rin in An­spruch ge­nom­men wer­den sollte.

Das FG gab der ge­gen den Haf­tungs­be­scheid und ge­gen die ge­son­der­ten Fest­stel­lun­gen des Be­stands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos des BgA zum 31.12. der Jahre 2001 bis 2006 ge­rich­tete Klage teil­weise statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte zwar zu Recht an­ge­nom­men, dass das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto des BgA gem. § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum 31.12. der Jahre 2002 und 2003 um die Ver­luste zu erhöhen war, die der BgA in die­sen Wirt­schafts­jah­ren er­wirt­schaf­tet hatte. In den Jah­ren 2002 und 2003 führte die Kläge­rin den BgA noch als Re­gie­be­trieb. Re­gie­be­triebe sind recht­lich un­selbständige Ein­hei­ten der Trägerkörper­schaft, die fi­nanz­wirt­schaft­lich nicht Son­der­vermögen der Ge­meinde dar­stel­len. Dem­gemäß fließen Ein­nah­men der Re­gie­be­triebe - an­ders als bei Ei­gen­be­trie­ben - un­mit­tel­bar in den Haus­halt und Aus­ga­ben wer­den un­mit­tel­bar aus dem Haus­halt der Trägerkörper­schaft be­strit­ten.

Der er­ken­nende Se­nat hatte mit Ur­teil vom 23.1.2008 (Az.: I R 18/07) ent­schie­den, dass auf­grund die­ser spe­zi­fi­schen Umstände beim Re­gie­be­trieb ein bi­lan­zi­el­ler Ver­lust­vor­trag nicht möglich ist, son­dern der Ver­lust im Ent­ste­hungs­jahr als durch Ein­la­gen der Ge­meinde aus­ge­gli­chen gilt und des­halb zu einem ent­spre­chen­den Zu­gang im Ein­la­ge­konto führt. Die­ser Grund­satz war auch auf den vor­lie­gen­den Fall an­wend­bar. Er gilt ent­ge­gen der An­nahme des Fi­nanz­am­tes nicht nur für Re­gie­be­triebe.

Als un­zu­tref­fend er­wies sich das an­ge­foch­tene Ur­teil je­doch, so­weit die Vor­in­stanz dem Ein­la­ge­konto den nach steu­er­li­chen Grundsätzen er­mit­tel­ten Ver­lust­be­trag zu­geführt hatte. Maßgeb­lich für die Er­mitt­lung des Ge­winns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG 2002 - und dem­ent­spre­chend in Ver­lustfällen für die Höhe der Zuführung zum Ein­la­ge­konto - ist bei Re­gie­be­trie­ben nicht das steu­er­li­che, son­dern das han­dels­recht­li­che Jah­res­er­geb­nis i.S.d. § 275 HGB. Diese Sicht­weise liegt er­kenn­bar auch der bis­he­ri­gen Se­nats­recht­spre­chung zu­grunde. Denn es geht bei der Be­steue­rung des Ka­pi­tal­er­trags aus BgA ohne ei­gene Rechts­persönlich­keit um die Er­fas­sung von Vorgängen, die bei an­de­ren Körper­schaf­ten als (tatsäch­li­che) Ge­winn­aus­schüttun­gen an­zu­se­hen wären. Und die Höhe des zur Ge­winn­abführung tatsäch­lich zur Verfügung ste­hen­den Be­trags rich­tet sich nach dem han­dels­recht­li­chen Jah­resüber­schuss.

Sollte sich das Vor­brin­gen der Kläge­rin im wei­te­ren Ver­fah­ren als zu­tref­fend er­wei­sen, dem­zu­folge die vom Fi­nanz­amt steu­er­bi­lan­zi­ell vor­ge­nom­me­nen (ver­lust­ver­ur­sa­chen­den) Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf die Be­tei­li­gung des BgA an der V-GmbH auch nach han­dels­bi­lan­zi­el­len Grundsätzen hätten vor­ge­nom­men wer­den müssen, je­doch im fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schluss des BgA tatsäch­lich nicht vor­ge­nom­men wur­den, gilt u.a. das Fol­gende: Die vom Re­gie­be­trieb er­wirt­schaf­te­ten Ver­luste wären auch in­so­weit dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto gut­zu­brin­gen, als sie auf je­nen ab­schrei­bungs­be­ding­ten "Buch­ver­lus­ten" be­ruh­ten. Es be­steht kein sach­li­cher Grund dafür, in die­sem Zu­sam­men­hang nur sol­che Ver­luste zu berück­sich­ti­gen, die aus di­rek­ten Abflüssen aus dem Haus­halt der Trägerkörper­schaft herrühren. Bei Ei­gen­be­trie­ben wir­ken sich ab­schrei­bungs­be­dingte Ver­luste auf die Höhe des Ver­lust­vor­trags aus und schmälern des­halb später ggf. eben­falls die Einkünfte der Trägerkörper­schaft aus Ka­pi­tal­vermögen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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