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Zum abkommensrechtlichen Grundsatz des "dealing at arm's length"

BFH 17.12.2014, I R 23/13

Der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" ermöglicht eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: US-amerikanischen) Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die Ende 2007 kraft Ver­sch­mel­zung Rechts­nach­fol­ge­rin der C-GmbH gewor­den war. Diese C-GmbH war allei­nige Gesell­schaf­te­rin der I-GmbH und die­ser als Org­an­trä­ge­rin gem. §§ 14 ff. KStG 2002 und § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG 2002 ver­bun­den. Die I-GmbH hatte im Jahr 2000 zusam­men mit einem ande­ren Unter­neh­men zur Ersch­lie­ßung des US-ame­ri­ka­ni­schen Mark­tes eine US-ame­ri­ka­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft gegrün­det, an sie 60% der Anteile hielt. Diese H-Inc. war von den bei­den Gesell­schaf­tern mit Eigen­ka­pi­tal aus­ge­stat­tet wor­den und erhielt zudem ein Bank­dar­le­hen von rd. 1,5 Mio. US-Dol­lar, das die Gesell­schaf­ter durch Bürg­schaf­ten absi­cher­ten.

Ende 2003 wies die Bilanz der H-Inc. einen nicht durch Eigen­ka­pi­tal gedeck­ten Fehl­be­trag i.H.v. rd. 950.000 USD aus. Im Juni 2004 schied der andere Gesell­schaf­ter aus. Dar­auf­hin stellte die Bank das der H-Inc. gewährte Dar­le­hen fäl­lig. Da diese nicht in der Lage war, das Bank­dar­le­hen zu bedie­nen, zahlte die C-GmbH auf die Dar­le­hens­for­de­rung. Ende Dezem­ber 2004 wies die Bilanz der H-Inc. sodann einen nicht durch Eigen­ka­pi­tal gedeck­ten Fehl­be­trag i.H.v. rd. 450.000 USD aus, der in den nächs­ten drei Jah­ren auf rd. 3,5 Mio. USD anwuchs.

In den Streit­jah­ren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-ame­ri­ka­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaft mit jähr­lich 5% ver­zinste, unbe­si­cherte Dar­le­hen, die aus der Liqui­di­tät zukünf­ti­ger Gewinne der H-Inc. zurück­ge­zahlt wer­den soll­ten. Bereits in dem jewei­li­gen Jahr ihrer Hin­gabe wur­den die Dar­le­hens­for­de­run­gen ein­zel­wert­be­rich­tigt. Die Finanz­be­hör­den erkann­ten die Wert­be­rich­ti­gun­gen zwar dem Grunde nach an, rech­nete sie aber unter Hin­weis auf das BMF-Sch­rei­ben vom 29.3.2011 dem Ein­kom­men gem. § 1 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) in sei­ner für die Streit­jahre maß­ge­ben­den Fas­sung des StVer­g­AbG vom 16.5.2003 (AStG a.F.) hinzu.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Zu Unrecht hatte das FG ange­nom­men, dass eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung der Rück­zah­lungs­for­de­run­gen aus den bege­be­nen Dar­le­hen und der For­de­run­gen wegen der Zins­rück­stände infolge der unter­b­lie­be­nen Besi­che­run­gen eine auf die Rück­gän­gig­ma­chung der Absch­rei­bung gerich­tete Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. aus­löst. Es bedarf jedoch noch wei­te­rer Sach­auf­klär­ung, zum einen dazu, ob der ver­ein­barte Zins sei­ner Höhe nach ange­mes­sen war, zum ande­ren dazu, ob ent­sp­re­chende Dar­le­hens- und Zins­for­de­run­gen als sol­che über­haupt zu akti­vie­ren und beja­hen­den­falls, ob die vor­ge­nom­me­nen Absch­rei­bun­gen auf die nie­d­ri­ge­ren Teil­werte gerecht­fer­tigt waren.

Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen sind keine bei der Gewin­ner­mitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen­den Gewinn­min­de­run­gen i.S.v. § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Ände­rung durch das JStG 2008 (s. BFH-Urteil v. 14.1.2009, Az.: I R 52/08). Der abkom­mens­recht­li­che Grund­satz des "dea­ling at arm's length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989) ermög­licht eine Ein­künf­te­kor­rek­tur nach natio­na­len Vor­schrif­ten der Ver­trags­staa­ten (hier nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des StVer­g­AbG vom 16.5.2003) nur dann, wenn der zwi­schen den ver­bun­de­nen Unter­neh­men ver­ein­barte Preis (hier: ein Dar­le­hens­zins) sei­ner Höhe, also sei­ner Ange­mes­sen­heit nach dem Fremd­ver­g­leichs­maß­stab nicht stand­hält.

Er ermög­licht indes­sen nicht die Kor­rek­tur einer Absch­rei­bung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002) auf den Teil­wert der For­de­rung auf Rück­zah­lung der Dar­le­hens­va­luta und auf Zins­rück­stände vor­zu­neh­men ist, weil die inlän­di­sche Mut­ter­ge­sell­schaft das Dar­le­hen ihrer aus­län­di­schen (hier: US-ame­ri­ka­ni­schen) Toch­ter­ge­sell­schaft in frem­dun­üb­li­cher Weise unbe­si­chert bege­ben hat (Abwei­chung vom BMF-Sch­rei­ben v. 29.3.2011). Ob die Teil­wert­ab­sch­rei­bung der Rück­zah­lungs­for­de­run­gen infolge der feh­len­den Besi­che­rung gerecht­fer­tigt ist, bestimmt sich (auch) nach den Maß­s­tä­ben des sog. Kon­zern­rück­halts (inso­weit Bestä­ti­gung des BMF-Sch­rei­bens v. 29.3.2011).

Die Eröff­nung des zwei­ten Rechts­gangs gibt dem FG die Gele­gen­heit, zum einen der Frage nach­zu­ge­hen, ob die von der I-GmbH bege­be­nen Dar­le­hen über­haupt als sol­che ver­stan­den und in die­sem Zusam­men­hang als ernst­lich gemeint ange­se­hen wer­den kön­nen; daran mag man nach den tatrich­ter­lich bis­lang getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen zu der pre­kä­ren wirt­schaft­li­chen Lage der H-Inc. in den Zeit­punk­ten der Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen auf den ers­ten Blick durch­aus Zwei­fel haben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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