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Wegzugsbesteuerung: Keine Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste

BFH 26.4.2017, I R 27/15

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG ver­weist nur für die Fälle auf § 17 EStG ver­weist, in de­nen der ge­meine Wert der An­teile zu dem für die Be­steue­rung maßge­ben­den Zeit­punkt die An­schaf­fungs­kos­ten über­steigt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind Ehe­leute und wohn­ten bis Juni 2009 in Deutsch­land, wo sie auch den Mit­tel­punkt ih­rer Le­bens­in­ter­es­sen hat­ten. Außer­dem hat­ten sie eine Woh­nung in Öster­reich. Im Juli 2009 ga­ben die Kläger ih­ren inländi­schen Wohn­sitz auf und zo­gen ganz nach Öster­reich. Zu die­sem Zeit­punkt hielt der Kläger An­teile an fünf Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten (A, B, C, D, E), an de­nen er in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre zu min­des­tens 1 % be­tei­ligt war. Für das Streit­jahr 2009 wur­den die Kläger auf ih­ren An­trag hin nach Maßgabe von § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 EStG auch hin­sicht­lich der Zeit nach dem Weg­zug als mit ih­ren inländi­schen Einkünf­ten un­be­schränkt steu­er­pflich­tig be­han­delt und zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt.

Das Fi­nanz­amt wen­dete bei Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer die Be­stim­mung des § 6 Abs. 1 S. 1 des Ge­set­zes über die Be­steue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) i.d.F. des JStG 2009 - AStG - i.V.m. § 17 EStG auf die Be­tei­li­gun­gen des Klägers an. Da­bei er­ga­ben sich in Be­zug auf die Be­tei­li­gun­gen an A und B fik­tive Veräußerungs­ge­winne auf den Weg­zugs­zeit­punkt, die die Behörde auf Grund­lage ei­ner tatsäch­li­chen Verständi­gung mit den Klägern an­setzte und nach Maßgabe von § 3 Nr. 40 S. 1c EStG zu 60 % der Ein­kom­men­steuer un­ter­warf. In Be­zug auf die an­de­ren Be­tei­li­gun­gen des Klägers er­ga­ben sich fik­tive Veräußerungs­ver­luste auf den Weg­zugs­zeit­punkt. Diese berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt - un­ter Be­ru­fung auf das BFH-Urt. v. 28.2.1990, Az.: I R 43/86 - bei der Steu­er­fest­set­zung nicht.

Das FG wies die we­gen Un­ter­las­sens der Ver­lust­berück­sich­ti­gung er­ho­bene Sprung­klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläger vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte bei An­wen­dung des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG zu Recht nur die fik­ti­ven Veräußerungs­ge­winne aus den An­tei­len A und B, nicht aber auch die noch nicht rea­li­sier­ten Wert­min­de­run­gen der An­teile C, D und E berück­sich­tigt.

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG be­stimmt, dass bei ei­ner natürli­chen Per­son, die ins­ge­samt min­des­tens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG un­be­schränkt steu­er­pflich­tig war und de­ren un­be­schränkte Steu­er­pflicht durch Auf­gabe des Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts en­det, auf An­teile i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG im Zeit­punkt der Be­en­di­gung der un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht auch ohne Veräußerung an­zu­wen­den ist, wenn im Übri­gen für die An­teile zu die­sem Zeit­punkt die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfüllt sind. An Stelle des Veräußerungs­prei­ses (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt bei An­wend­bar­keit des § 6 AStG der ge­meine Wert der An­teile in dem nach § 6 Abs. 1 S. 1 oder 2 AStG maßge­ben­den Zeit­punkt (§ 6 Abs. 1 S. 4 AStG).

Nach § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG steht der Be­en­di­gung der un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht nach S. 1 die Begründung ei­nes Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts oder die Erfüllung ei­nes an­de­ren ähn­li­chen Merk­mals in einem ausländi­schen Staat gleich, wenn der Steu­er­pflich­tige auf Grund des­sen nach einem Ab­kom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als in die­sem Staat ansässig an­zu­se­hen ist. Im Streit­fall war eine der­ar­tige Ansässig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen in Öster­reich ge­ge­ben.

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG a.F. ist da­hin aus­zu­le­gen, dass er nur für die Fälle auf § 17 EStG ver­weist, in de­nen der ge­meine Wert der An­teile zu dem für die Be­steue­rung maßge­ben­den Zeit­punkt die An­schaf­fungs­kos­ten über­steigt. Dies gilt auch für die ak­tu­elle Ge­set­zes­fas­sung. An den zur al­ten Rechts­lage an­ge­stell­ten Erwägun­gen durch die zwi­schen­zeit­li­chen Rechtsände­run­gen wurde nichts Grund­le­gen­des geändert. Dies er­gibt sich auch durch die Ände­run­gen und Ergänzun­gen des § 6 AStG im Rah­men des SE­StEG.

Außer­dem ist § 6 Abs. 6 AStG zu be­ach­ten, wo­nach der Steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben oder zu ändern ist, wenn im Fall der Be­en­di­gung der Stun­dung nach § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1 AStG (d.h. we­gen Veräußerung des An­teils oder ei­nes gleich­ge­stell­ten Tat­be­stands) der Veräußerungs­ge­winn "nied­ri­ger als der Vermögens­zu­wachs nach Abs. 1" ist und die Wert­min­de­rung bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung durch den Zu­zugs­staat nicht berück­sich­tigt wird. § 6 Abs. 6 S. 3 AStG be­stimmt, dass die Wert­min­de­rung "höchs­tens im Um­fang des Vermögens­zu­wach­ses nach Abs. 1 zu berück­sich­ti­gen" ist. Die hier im Ge­setz ausdrück­lich erwähnte und in einen Ge­gen­satz zum "Vermögens­zu­wachs" ge­setzte "Wert­min­de­rung" der An­teile soll da­nach also nur dann Berück­sich­ti­gung fin­den können, wenn sie sich nach dem Weg­zug durch Veräußerung oder einen gleich­ge­stell­ten Tat­be­stand rea­li­siert hat und so­weit sie den zum Weg­zugs­zeit­punkt vor­han­de­nen (und un­ter Stun­dung be­steu­er­ten) Vermögens­zu­wachs nicht über­steigt.

Wei­ter­hin ist zu be­ach­ten, dass sich durch die SE­StEG-Ände­run­gen § 6 AStG nicht zu ei­ner um­fas­sen­den Ent­stri­ckungs­vor­schrift ge­wan­delt hat, die auch die Berück­sich­ti­gung von zum Weg­zugs­zeit­punkt ge­ge­be­nen, noch nicht rea­li­sier­ten Wert­ver­lus­ten er­for­dert. Auch kommt eine Sal­die­rung von Veräußerungs­er­geb­nis­sen meh­re­rer von einem Steu­er­pflich­ti­gen ge­hal­te­ner An­teile nicht in Be­tracht. Letzt­lich hat der BFH auch keine uni­ons­recht­li­chen Be­den­ken hin­sicht­lich der Weg­zugs­be­steue­rung in den Fällen, in de­nen die Steuer nach Maßgabe von § 6 Abs. 5 AStG zu stun­den ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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