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Wegzugsbesteuerung: Keine Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste

BFH 26.4.2017, I R 27/15

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG verweist nur für die Fälle auf § 17 EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile zu dem für die Besteuerung maßgebenden Zeitpunkt die Anschaffungskosten übersteigt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind Ehe­leute und wohn­ten bis Juni 2009 in Deut­sch­land, wo sie auch den Mit­tel­punkt ihrer Lebens­in­ter­es­sen hat­ten. Außer­dem hat­ten sie eine Woh­nung in Öst­er­reich. Im Juli 2009 gaben die Klä­ger ihren inlän­di­schen Wohn­sitz auf und zogen ganz nach Öst­er­reich. Zu die­sem Zeit­punkt hielt der Klä­ger Anteile an fünf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (A, B, C, D, E), an denen er inn­er­halb der letz­ten fünf Jahre zu min­des­tens 1 % betei­ligt war. Für das Streit­jahr 2009 wur­den die Klä­ger auf ihren Antrag hin nach Maß­g­abe von § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 EStG auch hin­sicht­lich der Zeit nach dem Weg­zug als mit ihren inlän­di­schen Ein­künf­ten unbe­schränkt steu­erpf­lich­tig behan­delt und zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt.

Das Finanz­amt wen­dete bei Fest­set­zung der Ein­kom­men­steuer die Bestim­mung des § 6 Abs. 1 S. 1 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) i.d.F. des JStG 2009 - AStG - i.V.m. § 17 EStG auf die Betei­li­gun­gen des Klä­gers an. Dabei erga­ben sich in Bezug auf die Betei­li­gun­gen an A und B fik­tive Ver­äu­ße­rungs­ge­winne auf den Weg­zugs­zeit­punkt, die die Behörde auf Grund­lage einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung mit den Klä­gern ansetzte und nach Maß­g­abe von § 3 Nr. 40 S. 1c EStG zu 60 % der Ein­kom­men­steuer unter­warf. In Bezug auf die ande­ren Betei­li­gun­gen des Klä­gers erga­ben sich fik­tive Ver­äu­ße­rungs­ver­luste auf den Weg­zugs­zeit­punkt. Diese berück­sich­tigte das Finanz­amt - unter Beru­fung auf das BFH-Urt. v. 28.2.1990, Az.: I R 43/86 - bei der Steu­er­fest­set­zung nicht.

Das FG wies die wegen Unter­las­sens der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung erho­bene Sprung­klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ger vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das Finanz­amt hatte bei Anwen­dung des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG zu Recht nur die fik­ti­ven Ver­äu­ße­rungs­ge­winne aus den Antei­len A und B, nicht aber auch die noch nicht rea­li­sier­ten Wert­min­de­run­gen der Anteile C, D und E berück­sich­tigt.

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG bestimmt, dass bei einer natür­li­chen Per­son, die ins­ge­s­amt min­des­tens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbe­schränkt steu­erpf­lich­tig war und deren unbe­schränkte Steu­erpf­licht durch Auf­gabe des Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts endet, auf Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG im Zeit­punkt der Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­erpf­licht auch ohne Ver­äu­ße­rung anzu­wen­den ist, wenn im Übri­gen für die Anteile zu die­sem Zeit­punkt die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfüllt sind. An Stelle des Ver­äu­ße­rung­s­p­rei­ses (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt bei Anwend­bar­keit des § 6 AStG der gemeine Wert der Anteile in dem nach § 6 Abs. 1 S. 1 oder 2 AStG maß­ge­ben­den Zeit­punkt (§ 6 Abs. 1 S. 4 AStG).

Nach § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG steht der Been­di­gung der unbe­schränk­ten Steu­erpf­licht nach S. 1 die Begrün­dung eines Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts oder die Erfül­lung eines ande­ren ähn­li­chen Merk­mals in einem aus­län­di­schen Staat gleich, wenn der Steu­erpf­lich­tige auf Grund des­sen nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als in die­sem Staat ansäs­sig anzu­se­hen ist. Im Streit­fall war eine der­ar­tige Ansäs­sig­keit der Steu­erpf­lich­ti­gen in Öst­er­reich gege­ben.

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG a.F. ist dahin aus­zu­le­gen, dass er nur für die Fälle auf § 17 EStG ver­weist, in denen der gemeine Wert der Anteile zu dem für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Zeit­punkt die Anschaf­fungs­kos­ten über­s­teigt. Dies gilt auch für die aktu­elle Geset­zes­fas­sung. An den zur alten Rechts­lage ange­s­tell­ten Erwä­gun­gen durch die zwi­schen­zeit­li­chen Rechts­än­de­run­gen wurde nichts Grund­le­gen­des geän­dert. Dies ergibt sich auch durch die Ände­run­gen und Ergän­zun­gen des § 6 AStG im Rah­men des SES­tEG.

Außer­dem ist § 6 Abs. 6 AStG zu beach­ten, wonach der Steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben oder zu ändern ist, wenn im Fall der Been­di­gung der Stun­dung nach § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1 AStG (d.h. wegen Ver­äu­ße­rung des Anteils oder eines gleich­ge­s­tell­ten Tat­be­stands) der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn "nie­d­ri­ger als der Ver­mö­gens­zu­wachs nach Abs. 1" ist und die Wert­min­de­rung bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung durch den Zuzugs­staat nicht berück­sich­tigt wird. § 6 Abs. 6 S. 3 AStG bestimmt, dass die Wert­min­de­rung "höchs­tens im Umfang des Ver­mö­gens­zu­wach­ses nach Abs. 1 zu berück­sich­ti­gen" ist. Die hier im Gesetz aus­drück­lich erwähnte und in einen Gegen­satz zum "Ver­mö­gens­zu­wachs" gesetzte "Wert­min­de­rung" der Anteile soll danach also nur dann Berück­sich­ti­gung fin­den kön­nen, wenn sie sich nach dem Weg­zug durch Ver­äu­ße­rung oder einen gleich­ge­s­tell­ten Tat­be­stand rea­li­siert hat und soweit sie den zum Weg­zugs­zeit­punkt vor­han­de­nen (und unter Stun­dung besteu­er­ten) Ver­mö­gens­zu­wachs nicht über­s­teigt.

Wei­ter­hin ist zu beach­ten, dass sich durch die SES­tEG-Ände­run­gen § 6 AStG nicht zu einer umfas­sen­den Ent­s­tri­ckungs­vor­schrift gewan­delt hat, die auch die Berück­sich­ti­gung von zum Weg­zugs­zeit­punkt gege­be­nen, noch nicht rea­li­sier­ten Wert­ver­lus­ten erfor­dert. Auch kommt eine Sal­die­rung von Ver­äu­ße­rung­s­er­geb­nis­sen meh­re­rer von einem Steu­erpf­lich­ti­gen gehal­te­ner Anteile nicht in Betracht. Letzt­lich hat der BFH auch keine uni­ons­recht­li­chen Beden­ken hin­sicht­lich der Weg­zugs­be­steue­rung in den Fäl­len, in denen die Steuer nach Maß­g­abe von § 6 Abs. 5 AStG zu stun­den ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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