Unionsrechtliche Zweifel am Aufteilungsgebot für Hotelumsätze

Hintergrund der Entscheidung - Aufteilungsgebote

Aufteilungsgebot für Beherbergungsumsätze

Für die Ver­mie­tung von Wohn- und Schlafräumen zur kurz­fris­ti­gen Be­her­ber­gung von Frem­den kommt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG der ermäßigte Um­satz­steu­er­satz zur An­wen­dung. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die­ser je­doch nicht für Leis­tun­gen, die nicht un­mit­tel­bar der Ver­mie­tung die­nen, auch wenn für diese Leis­tun­gen kein ge­son­der­tes Ent­gelt ver­ein­bart wurde.

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Bis­her wurde die Re­ge­lung des Satz 2 als so­ge­nann­tes Auf­tei­lungs­ge­bot für Be­her­ber­gungs­leis­tun­gen an­ge­se­hen, wel­ches selbst dann zur An­wen­dung kom­men sollte, wenn die wei­te­ren Leis­tun­gen als sog. Ne­ben­leis­tun­gen grundsätz­lich das Schick­sal der Über­nach­tungs­leis­tung als Haupt­leis­tung tei­len würden. In­so­fern wur­den bis­her ty­pi­sche mit der Über­nach­tungs­leis­tung ver­bun­dene Ne­ben­leis­tung wie z. B. Frühstücks­leis­tun­gen oder die Über­las­sung von Parkplätzen dem Re­gel­steu­er­satz un­ter­wor­fen.

Diese Hand­ha­bung wurde vom XI. Se­nat des BFH bis­lang als uni­ons­recht­kon­form ein­ge­stuft (vgl. Ur­teil vom 24.03.2013, Az. XI R 3/11, BStBl. II 2014, S. 86, Fall „Frühstück“, so­wie Ur­teil vom 01.03.2016, Az. XI R 11/14, BStBl. II 2016, S. 753, Fall „Park­platz“).

Aufteilungsgebot für Betriebsvorrichtungen

§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nor­miert ein wei­te­res Auf­tei­lungs­ge­bot für die Über­las­sung von Be­triebs­vor­rich­tun­gen im Zu­sam­men­hang mit der Ver­mie­tung von Gebäuden. Während nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG Umsätze aus der Ver­mie­tung und der Ver­pach­tung von Grundstücken steu­er­be­freit sind, wer­den nach Satz 2 die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Be­triebs­vor­rich­tun­gen ausdrück­lich von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men. Be­triebs­vor­rich­tun­gen im Sinne der Vor­schrift sind Ma­schi­nen und sons­tige Vor­rich­tun­gen al­ler Art, die zu ei­ner Be­triebs­an­lage gehören, auch wenn sie we­sent­li­che Be­stand­teile ei­nes Grundstücks sind.

EuGH-Rechtsprechung Stadion Amsterdam

Er­ste Zwei­fel an der Uni­ons­rechts­kon­for­mität des Auf­tei­lungs­ge­bo­tes ka­men auf­grund der Ent­schei­dung des EuGH in der Rechts­sa­che „Sta­dion Ams­ter­dam“ (Ur­teil vom 18.01.2018, Rs. C-463/16, Sta­dion Ams­ter­dam) auf. Laut dem EuGH kann eine ein­heit­li­che Leis­tung, die aus einem Haupt- und einem Ne­ben­be­stand­teil be­steht, nur ein­heit­lich mit einem Mehr­wert­steu­er­satz be­steu­ert wer­den. Der Steu­er­satz be­misst sich da­bei nach dem Haupt­be­stand­teil der ein­heit­li­chen Leis­tung. Dies gilt laut EuGH auch dann, wenn der Preis je­des Be­stand­teils be­stimmt wer­den kann. Zu­dem ver­stoßen Re­ge­lun­gen, die bei Vor­lie­gen von ein­heit­li­chen Leis­tun­gen die An­wen­dung un­ter­schied­li­cher Steu­ersätze auf die un­ter­schied­li­chen Leis­tungs­be­stand­teile vor­se­hen, ge­gen EU-Recht. Kon­kret ging es in dem Ur­teils­fall um einen Be­such im Mu­seum des Fußball­klubs AFC Ajax Ams­ter­dam (ermäßig­ter Steu­er­satz), der nur in Ver­bin­dung mit einem Sta­di­on­rund­gang (Re­gel­steu­er­satz) an­ge­bo­ten wurde.

EuGH-Vorlage des V. Senats zum Aufteilungsgebot bei Betriebsvorrichtungen

Vor die­sem Hin­ter­grund legte der V. Se­nat des BFH mit Be­schluss vom 25.05.2021 (Az. V R 22/20) die Frage vor, ob es sich bei der Ver­mie­tung von Gebäuden mit Be­triebs­vor­rich­tun­gen um eine ein­heit­li­che steu­er­freie Ver­mie­tungs­leis­tung han­delt oder ob ein Auf­tei­lungs­ge­bot für die Umsätze be­steht. Das Ver­fah­ren ist der­zeit beim EuGH anhängig (Rs. C-516/21, Fi­nanz­amt X ge­gen Y).

Kernaussagen des aktuellen BFH-Beschlusses

Mit Be­schluss vom 07.03.2022 (Az. XI B 2/21 (AdV)) äußert der BFH ernst­li­che Zwei­fel an der Uni­ons­rechts­kon­for­mität des Auf­tei­lungs­ge­bots für Ho­tel­leis­tun­gen und gewährte die Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV).

In dem zu­grun­de­lie­gen­den Fall bot ein Ho­tel sei­nen Gästen aus­schließlich Pau­schal­pa­kete an, die ne­ben der Zim­mer­ver­mie­tung auch das Frühstück und den Zu­gang zum Spa-Be­reich ent­hiel­ten. Über­nach­tun­gen ohne Frühstück oder Zu­gang al­lein zum Spa wur­den nicht an­ge­bo­ten.

Während das Fi­nanz­amt jede Leis­tung ein­zeln be­han­deln wollte, ging das Ho­tel da­von aus, dass es sich hier­bei um eine ein­heit­li­che Leis­tung han­dele, die ins­ge­samt dem ermäßig­ten Steu­er­satz un­ter­liege und be­an­tragte in­so­weit die Aus­set­zung der Voll­zie­hung des Um­satz­steuer-Be­scheids. Vor dem Hin­ter­grund der noch un­geklärten Rechts­lage gewährt der BFH die Aus­set­zung der Voll­zie­hung. In­ter­es­sant ist, dass der XI. Se­nat sich im Be­schluss in­halt­lich nicht po­si­tio­niert hat, also EU-recht­li­che Be­den­ken we­der be­jaht noch ver­wor­fen hat. Auch wurde das Vor­lie­gen von ernst­li­chen Zwei­feln durch den Se­nat nicht wei­ter geprüft, denn diese er­ga­ben sich schon al­lein auf­grund der EuGH-Vor­lage des V. Se­nats zum Auf­tei­lungs­ge­bot bei der Mit­ver­mie­tung von Be­triebs­vor­rich­tun­gen.

Im Rah­men des vor­lie­gen­den Be­schlus­ses hat sich der BFH le­dig­lich sum­ma­ri­sch mit der Prüfung der Rechts­lage im Hin­blick auf den einst­wei­li­gen Rechts­schutz aus­ein­an­der­ge­setzt. Die Ent­schei­dung ist dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren im An­schluss an eine noch zu er­he­bende Klage vor­be­hal­ten.

Ob diese er­ho­ben wird, bleibt ab­zu­war­ten. Gleich­wohl wird der BFH sich mit der The­ma­tik be­fas­sen müssen, denn es sind be­reits ei­nige Ver­fah­ren zum Auf­tei­lungs­ge­bot für Ho­te­lumsätze beim BFH anhängig: Az. XI R 34/20 für Frühstück und Park­platz; Az. XI R 35/20 für Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen; Az. XI R 7/21 für Frühstück; Az. XI R 22/21 für Park­platz, W-LAN und Fit­ness­ein­rich­tun­gen.

Was bedeutet das für Sie in der Praxis?

Der Be­schluss er­ging im einst­wei­li­gen Recht­schutz, so dass die Rechts­lage zur Uni­ons­rechts­kon­for­mität der ge­setz­lich nor­mier­ten Auf­tei­lungs­ge­bote wei­ter­hin un­geklärt ist.

Vor dem Hin­ter­grund der oben an­ge­spro­che­nen Ent­schei­dung des EuGH in der Rechts­sa­che Sta­dion Ams­ter­dam ist je­doch da­mit zu rech­nen, dass das Auf­tei­lungs­ge­bot durch den EuGH und in der Folge durch den BFH zukünf­tig zu­min­dest in Frage ge­stellt wer­den wird.

Ob hier­durch die Rechts­lage kla­rer wird, bleibt ab­zu­war­ten. Es ist dann aber da­mit zu rech­nen, dass sich der Druck auf die Frage des Vor­lie­gens und des Um­fangs von Haupt- und Ne­ben­leis­tun­gen erhöhen wird. Denn nur wenn diese an­zu­neh­men sind, wäre ein ein­heit­li­cher Steu­er­satz an­zu­wen­den; in al­len an­de­ren Fällen kämen vor ei­ner ge­setz­li­chen An­pas­sung wei­ter­hin un­ter­schied­li­che Steu­ersätze zur An­wen­dung.

Hotelbetriebe

Bei Ho­tels wird da­her ins­be­son­dere in den Fällen, in de­nen sämt­li­che Leis­tun­gen des Ho­tels nicht al­len Gästen als Ge­samt­pa­ket an­ge­bo­ten wer­den, frag­lich sein, ob Haupt- und Ne­ben­leis­tun­gen an­zu­neh­men sein wer­den. Hier­bei wird der durch die Recht­spre­chung her­aus­ge­ar­bei­tete Grund­satz zu be­ach­ten sein, dass grundsätz­lich jede Leis­tung als ei­gene, selbständige Leis­tung zu be­trach­ten ist. Le­dig­lich ein­heit­li­che wirt­schaft­li­che Vorgänge dürfen um­satz­steu­er­recht­lich nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den.

- Für die Ver­gan­gen­heit: Ggf. Of­fen­hal­ten der Ver­an­la­gung

Für die Ver­gan­gen­heit könnte un­ter Ver­weis auf die anhängi­gen Ver­fah­ren die Ver­an­la­gung mit Ein­sprüchen oder Ände­rungs­anträgen of­fen­ge­hal­ten wer­den, um für ver­gan­gene Zeiträume die Vor­teile aus der An­wen­dung ei­nes ein­heit­li­chen nied­ri­gen Steu­er­sat­zes, abhängig von den Ent­schei­dun­gen in den Haupt­sa­che­ver­fah­ren, nut­zen zu können. Hier­bei ist je­doch zu be­den­ken, dass ein bis­her in Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ner zu ho­her Steu­er­be­trag nach § 14c Abs. 1 UStG ge­schul­det wird und eine Rück­zah­lung vom Fi­nanz­amt nur dann be­gehrt wer­den kann, wenn die ent­spre­chen­den Rech­nun­gen kor­ri­giert wer­den. Die­ser ad­mi­nis­tra­tive Auf­wand würde nur dann nicht be­ste­hen, wenn in den bis­her er­teil­ten Rech­nun­gen die Um­satz­steuer nicht of­fen aus­ge­wie­sen wurde.

- Zukünf­tig: Ab­rech­nung ohne of­fe­nen Um­satz­steu­er­aus­weis ge­genüber Pri­vat­per­so­nen

Aus die­sem Grund kann er­wo­gen wer­den, in Zu­kunft bei der Rech­nungs­stel­lung an Pri­vat­kun­den keine Um­satz­steuer mehr of­fen aus­zu­wei­sen und Brut­to­preis­ver­ein­ba­run­gen zu tref­fen. Im Falle ei­ner po­si­ti­ven Recht­spre­chungs­ent­wick­lung könnte die Um­satz­steuer ge­genüber dem Fi­nanz­amt auf einen nied­ri­ge­ren Steu­er­satz be­rich­tigt wer­den, ohne die Rech­nung ge­genüber dem Kun­den kor­ri­gie­ren zu müssen.

Bei vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Kun­den ist ein of­fe­ner Um­satz­steu­er­aus­weis hin­ge­gen der­zeit un­umgäng­lich. Die Rech­nungs­stel­lung sollte in die­sen Fällen un­verändert fort­geführt wer­den, da die Ent­schei­dung des BFH im Haupt­sa­che­ver­fah­ren noch aus­steht.

- Keine Be­an­tra­gung von AdV auf­grund der zu un­ein­deu­ti­gen Rechts­lage

Die Be­an­tra­gung der Aus­set­zung der Voll­zie­hung der et­waig zu ho­hen Um­satz­steuer wäre un­ter Ver­weis auf die anhängi­gen Ver­fah­ren möglich, birgt je­doch das Ri­siko, dass AdV-Zin­sen fest­ge­setzt wer­den, sollte das Auf­tei­lungs­ge­bot ganz oder teil­weise fort­gel­ten. So­fern der BFH für Ho­tel­leis­tun­gen ent­schei­det, dass für eine ein­heit­li­che Leis­tung nur ein ein­zi­ger Steu­er­satz An­wen­dung fin­det, wäre im Ein­zel­fall zu prüfen, ob nach all­ge­mei­nen um­satz­steu­er­li­chen Grundsätzen tatsäch­lich eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt. Ist dies nicht der Fall, kann sich trotz­dem die An­wen­dung von zwei un­ter­schied­li­chen Steu­ersätzen er­ge­ben.

Hin­weis: Be­steht die mögli­che ein­heit­li­che Leis­tung aus der Ho­telüber­nach­tung und Frühstück, ist zu­dem zu be­den­ken, dass auf­grund der Um­satz­steu­er­sen­kung zur Bewälti­gung der Corona-Krise die Um­satz­steuer für den Ver­kauf von Spei­sen in Gas­tro­no­mie- und Ho­tel­be­trie­ben ge­senkt wurde, so dass im Er­geb­nis der Steu­er­satz für die Über­nach­tungs­leis­tung und das Frühstück, mit Aus­nahme des Getränke­an­teils, an­ge­gli­chen wur­den und ak­tu­ell dem ermäßig­ten Steu­er­satz von 7 % un­ter­lie­gen. Le­dig­lich der Aus­schank von Getränken beim Frühstück un­ter­liegt dem nicht ermäßig­ten Steu­er­satz von 19 %. Als Be­mes­sungs­grund­lage kann hierfür der sei­tens der Fi­nanz­ver­wal­tung an­er­kannte pau­schale An­teil von 30 % des Ge­samt­ent­gelts für das Frühstück ver­ein­fa­chend her­an­ge­zo­gen wer­den.

Andere Unternehmer

Aber auch an­dere Un­ter­neh­mer, die ne­ben dem Grundstück bei­spiels­weise Be­triebs­vor­rich­tun­gen ver- oder an­mie­ten, können von dem Aus­gang der Ver­fah­ren be­trof­fen sein. Dies gilt selbst­verständ­lich nur dann, wenn die Grundstücks­ver­mie­tung man­gels Op­tion zur Steu­er­pflicht steu­er­frei er­folgt, denn nur dann kom­men un­ter­schied­li­che Steu­ersätze zur An­wen­dung. Ent­spre­chen­des gilt für die Über­las­sung von Sport­an­la­gen, bei de­nen nach der gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in Ab­schnitt 4.12.11 Abs. 2 UStAE die Grundstücksüber­las­sung zwar steu­er­frei, die Ver­mie­tung der Be­triebs­vor­rich­tun­gen je­doch um­satz­steu­er­pflich­tig er­fol­gen soll.

Darüber hin­aus können zukünf­tig auch Grundstücks­kauf­verträge hier­von be­trof­fen sein, wenn ne­ben dem Grundstück auch Be­triebs­vor­rich­tun­gen oder sons­ti­ges Zu­behör über­tra­gen wird. Hier­bei können nicht nur un­ter­schied­li­che Steu­ersätze (0 % für die Grundstücks­lie­fe­rung und 19 % für die Lie­fe­rung von Be­triebs­vor­rich­tun­gen und Zu­behör) zur An­wen­dung kom­men; auch kann es bei einem Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung für die Grundstücks­lie­fe­rung zu einem Aus­ein­an­der­fal­len der Steu­er­schuld­ner­schaft kom­men. Für den Grundstücks­um­satz ist gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG der Käufer als Leis­tungs­empfänger der Schuld­ner der Um­satz­steuer, während es nach bis­he­ri­ger Les­art für die Lie­fe­run­gen von Be­triebs­vor­rich­tun­gen und Zu­behör bei der Steu­er­schuld­ner­schaft des Verkäufers nach der Grund­re­gel des § 13a UStG bleibt. Auch hier gilt es, die wei­tere Rechts­ent­wick­lung ab­zu­war­ten.

Fazit

Es bleibt span­nend. Wünschens­wert wäre, wenn nach ei­ner Po­si­tio­nie­rung durch EuGH und BFH auch eine zügige Überprüfung und An­pas­sung durch den Ge­setz­ge­ber und/oder die Fi­nanz­ver­wal­tung er­folgt, die es be­trof­fe­nen Un­ter­neh­men ermöglicht, eine recht­si­chere Un­ter­tei­lung in Haupt- und Ne­ben­leis­tung vor­neh­men oder von se­pa­rat zu be­ur­tei­len­den Leis­tun­gen aus­ge­hen zu können.

Wir wer­den Sie selbst­verständ­lich über die wei­tere Recht­ent­wick­lung auf dem Lau­fen­den hal­ten.