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Pflanzenlieferung für Gartenanlage: Ermäßigter oder Regelsteuersatz?

BFH v. 14.2.2019 - V R 22/17

Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Die Lieferung von Pflanzen bildet mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Ein­zel­un­ter­neh­mer und Org­an­trä­ger einer GmbH, die Gar­ten- und Land­schafts­bau bet­reibt (GL-GmbH). Diese hatte im Juni 2009 mit der F-GmbH für das Bau­vor­ha­ben "X-Gär­ten" die Durch­füh­rung sämt­li­cher Leis­tun­gen des Gewer­kes "Gar­ten- und Land­schafts­bau" gegen eine Pau­schal­ver­gü­tung zzgl. Umsatz­steuer ver­ein­bart. Im Preis nicht ent­hal­ten war die Lie­fe­rung der ein­zu­set­zen­den Pflan­zen, diese soll­ten vom Bau­herrn (F-GmbH) zur Ver­fü­gung ges­tellt wer­den. Für die Beschaf­fung der Pflan­zen wandte sich die F-GmbH an eine Firma L, mit der es aber zu kei­nem Ver­trags­ab­schluss kam.

Statt­des­sen bot die GL-GmbH im Dezem­ber 2009 die Pflan­zen­lie­fe­rung gemäß dem Ange­bot der Firma L an. Hier­auf ver­ein­barte die GL-GmbH mit der F-GmbH u.a. das "Lie­fern und Ein­set­zen der Pflan­zen, inkl. Anwachs­ga­ran­tie gemäß geprüf­tem Ange­bot, abzgl. 3% ver­ein­bar­ter Nach­lass gemäß Ange­bot Firma L" zu einem Net­to­preis von 99.775 €. Sämt­li­che Pflan­zen erwarb die GL-GmbH bei der Firma L, die ihr dabei einen Nach­lass von 15% für die Über­nahme der Gewähr­leis­tung und für das An- und Wei­ter­wach­sen der Pflan­zen gewährte. Die ver­ein­bar­ten Pflan­zen­lie­fe­run­gen durch die GL-GmbH an die F-GmbH erfolg­ten im Streit­jahr 2010.

Laut Schluss­rech­nung der GL-GmbH ent­fie­len auf die Pflan­zen­lie­fe­run­gen 129.840 €; nach dem Abzug von Min­de­rungs­be­trä­gen ver­b­lie­ben noch rund 129.060 €, auf die der ermä­ß­igte Steu­er­satz von 7 % ange­wandt wurde. In sei­ner Umsatz­steue­r­er­klär­ung des Streit­jah­res behan­delte der Klä­ger die Pflan­zen­lie­fe­rung als eine dem ermä­ß­ig­ten Steu­er­satz unter­lie­gende Lie­fe­rung. Nach einer Betriebs­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt aller­dings die Ansicht, die Pflan­zen­lie­fe­run­gen seien als Bestand­teil einer ein­heit­li­chen Leis­tung dem Regel­steu­er­satz zu unter­wer­fen. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG ist zu Unrecht vom Vor­lie­gen get­renn­ter Leis­tun­gen aus­ge­gan­gen. Die Lie­fe­rung der Pflan­zen bil­det zusam­men mit den Gar­ten­ar­bei­ten eine ein­heit­li­che, dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gende sons­tige Leis­tung.

Zu beach­ten ist, dass zunächst in der Regel jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung als eigene, selb­stän­dige Leis­tung zu betrach­ten ist. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr get­rennte Umsätze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­male des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Ande­rer­seits sind meh­rere for­mal get­rennt erbrachte Ein­ze­l­um­sätze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind.

Ein ein­heit­li­cher Umsatz wird für zwei Fall­grup­pen bejaht:

  • Zum einen liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn eine oder meh­rere Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die andere Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­rere Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­dere dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­s­tellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tung­s­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men
  • Zum ande­ren kann sich eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­aus erge­ben, dass zwei oder meh­rere Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen unt­renn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wir­k­lich­keits­f­remd wäre.


Im vor­lie­gen­den Fall waren die Pflan­zen­lie­fe­run­gen zwar keine (unter­ge­ord­nete) Neben­leis­tung zu den Gar­ten­bau­ar­bei­ten als Haupt­leis­tung. Denn sie stel­len kein blo­ßes Mit­tel dar, um die Gar­ten­bau­ar­bei­ten unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen. Die Gar­ten­bau­ar­bei­ten bil­den viel­mehr erst im Zusam­men­wir­ken mit den ein­gepflanz­ten Büschen, Bäu­men und Hecken eine Gar­ten­an­lage, sodass es sich bei die­sen um ein wesent­li­ches und unent­behr­li­ches Ele­ment für den zu einer Wohn­an­lage gehö­ren­den "Barock­gar­ten" han­delt.

Es lag jedoch eine ein­heit­li­che Leis­tung in Form einer kom­ple­xen Leis­tung vor, da durch die Kom­bi­na­tion der Pflan­zen­lie­fe­run­gen (Büsche, Sträu­cher, Bäume, Rasen) mit den Gar­ten­bau-arbei­ten eine Gar­ten­an­lage und damit etwas Eigen­stän­di­ges, Neues (Drit­tes) geschaf­fen wurde, hin­ter das die Pflan­zen­lie­fe­run­gen und die Gar­ten­bau­ar­bei­ten zurück­t­ra­ten. Das FG hatte nicht berück­sich­tigt, dass das Inter­esse des Leis­tungs­emp­fän­gers auf die Erstel­lung einer fer­ti­gen Gar­ten­an­lage und damit eines Wer­kes gerich­tet war, hin­ter das die ein­zel­nen Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen zurück­t­ra­ten.

Link­hin­weis:

 

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
     
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