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Mietzuschuss: Zum Fehlen konstitutiver Merkmale eines Gelddarlehens

BFH 12.7.2016, IX R 56/13

Ist die Rückzahlungsverpflichtung vom Eintritt einer Bedingung dergestalt abhängig, dass nicht nur der Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss ist, sondern auch, ob die Verpflichtung zur Rückgewähr unbedingt entsteht, und trägt hierfür der Darlehensgeber das wirtschaftliche Risiko, führt die Hingabe des Geldes beim Empfänger zu einer Einnahme.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende ver­mö­gens­ver­wal­tende KG bet­reibt und ver­wer­tet gewerb­li­che Immo­bi­lien. Im August 1992 erwarb sie ein Grund­stück zu dem Zweck, hier­auf ein Bür­o­haus zu errich­ten. Im Sep­tem­ber 1992 sch­loss die Klä­ge­rin mit der B-GmbH einen Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag, mit dem die­ser die schlüs­sel­fer­tige Erstel­lung des Gebäu­des über­tra­gen wurde. Die B-GmbH erhielt zudem den Auf­trag zur Erst­ver­mie­tung des Gebäu­des und über­nahm eine Zins­ga­ran­tie. Im Novem­ber 1994 teilte die B-GmbH der Klä­ge­rin (aus­zugs­weise) mit:

"Das Bür­o­haus, wird im Dezem­ber die­ses Jah­res bezugs­fer­tig. Nach jet­zi­ger Ein­schät­zung der Ver­mie­tungs­si­tua­tion in D gehen wir als mit der Erst­ver­mie­tung beauf­tragte Gesell­schaft davon aus, dass erst im Laufe des kom­men­den Jah­res eine Voll­ver­mie­tung des Fonds­ob­jek­tes erreicht wer­den kann. Die B-GmbH stellt ohne Aner­ken­nung einer Rechtspf­licht für das Jahr 1995 eine Aus­schüt­tung i.H.v. 2,5 Pro­zent - dies sind 50 Pro­zent der pro­spek­tier­ten Aus­schüt­tung - durch Gewäh­rung eines Miet­zu­schus­ses sicher."

Im Novem­ber 1995 über­wies die B-GmbH der Klä­ge­rin einen Betrag i.H.v. rd. 4,6 Mio. DM. Ein Rest­be­trag wurde im Jahr 1996 durch Ver­rech­nung mit For­de­run­gen der B-GmbH gezahlt. Im Juni 1996 sch­loss die Klä­ge­rin mit der B-GmbH eine Ver­ein­ba­rung über die vor­zei­tige Til­gung des Dar­le­hens. Mit der Rück­zah­lung eines Betrags von rd. 2,7 Mio. DM sollte danach das gewährte zins­lose Dar­le­hen i.H.v. ins­ge­s­amt rd. 5,1 Mio. DM als in vol­lem Umfang getilgt gel­ten. Im August 1996 zahlte die Klä­ge­rin den ver­ein­bar­ten Betrag an die B-GmbH. Die Klä­ge­rin behan­delte die 1995 von der B-GmbH erhal­tene Zuwen­dung als ein­kom­mens­neu­tra­len Dar­le­hens­zu­fluss. Das Finanz­amt wer­tete die Zuwen­dung hin­ge­gen als steu­erpf­lich­tige Garan­tie­leis­tung für im Streit­jahr ent­gan­gene Miet­ein­nah­men.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die von der B-GmbH geleis­tete Zuwen­dung über rd. 4,6 Mio. DM im Ergeb­nis zu Recht als Ein­nahme der Klä­ge­rin im Rah­men ihrer Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit erfasst.

Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S.v. § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG sind alle Güter in Geld oder Gel­des­wert, die dem Steu­erpf­lich­ti­gen im Rah­men sei­ner Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit als Gegen­leis­tung für die zeit­li­che Über­las­sung des Gebrauchs oder der Nut­zung von unbe­we­g­li­chem Ver­mö­gen zuf­lie­ßen. Für die Beur­tei­lung, ob die Zuwen­dung des Drit­ten als Ein­nahme aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu wer­ten ist, ist maß­ge­bend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrunde lie­gen­den Ver­ein­ba­rung/en abzu­s­tel­len, wie er sich nach dem Gesamt­bild der gestal­te­ten Ver­hält­nisse des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wir­k­li­chen Wil­lens der Ver­trag­s­par­teien ergibt.

Jeden­falls in Fäl­len, in denen es an den typi­schen Merk­ma­len eines Dar­le­hens fehlt, ist die Zuwen­dung bei Vor­lie­gen der zuvor genann­ten Vor­aus­set­zun­gen im Zeit­punkt ihres Zuflus­ses (§ 11 Abs. 1 S. 1 EStG) als steu­erpf­lich­tige Ein­nahme aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erfas­sen. Kon­sti­tu­ti­ves Merk­mal eines Geld­dar­le­hens ist die Über­las­sung der Valuta auf Zeit. Hieran fehlt es, wenn die Pflicht zur Rück­ge­währ der Zuwen­dung vom Ein­tritt einer Bedin­gung der­ge­stalt abhän­gig ist, dass nicht nur der Zeit­punkt der Rück­zah­lung unge­wiss ist, son­dern auch, ob die Verpf­lich­tung zur Rück­ge­währ unbe­dingt ent­steht. Dies gilt umso mehr, wenn der Zuwen­dungs­ge­ber neben dem Boni­täts­ri­siko, dem Wesen eines Dar­le­hens­ver­trags wider­sp­re­chend, auch das wirt­schaft­li­che Risiko für das Ent­ste­hen der Rück­ge­währ­schuld über­nimmt, weil der Ein­tritt der Rück­zah­lungs­verpf­lich­tung von Umstän­den abhängt, die der Zuwen­dungs­emp­fän­ger maß­geb­lich beein­flus­sen kann.

Denn in einem sol­chen Fall ist die Leis­tungs­fähig­keit des Steu­erpf­lich­ti­gen tat­säch­lich erhöht, weil der erhal­te­nen Zuwen­dung keine wirt­schaft­lich gleich­wer­tige Rück­zah­lungs­verpf­lich­tung gegen­über­steht. Eine wirt­schaft­li­che Sal­die­rung mit einer sol­chen, ledig­lich laten­ten, Rück­zah­lungs­verpf­lich­tung ist nicht mög­lich. Erhält der Steu­erpf­lich­tige diese Zuwen­dung ans­telle ent­gan­ge­ner oder ent­ge­hen­der Miet­ein­nah­men, ist sie durch die Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit ver­an­lasst. Nach die­sen Grund­sät­zen ist das FG im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die von der B-GmbH geleis­tete Zuwen­dung i.H.v. rd. 4,6 Mio. DM als Ein­nahme der Klä­ge­rin im Rah­men ihrer Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit zu erfas­sen ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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