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Körperschaftsteuer: Zum Begriff der "sonst gleichen Umstände" nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F.

FG Köln 14.11.2013, 10 K 2558/11

Die sog. unechte Rückwirkung bei § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. ist verfassungsrechtlich zulässig. Bei sog. weitergeleiteten Konzerndarlehen ist der Nachweis dass der Steuerpflichtige das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem Dritten hätte erhalten können, nicht bereits deshalb gelungen, weil das Darlehen zu ähnlichen Bedingungen gegeben wurde, wie sie der Konzernmutter durch den Dritten eingeräumt wurden.

Der Sach­ver­halt:
Bei der Klä­ge­rin han­delt es sich um eine deut­sche Kon­zern­spitze einer inter­na­tio­nal täti­gen F-Inc. mit Sitz in den USA. Über die Firma sowie andere US-ame­ri­ka­ni­sche Fir­men des Kon­zerns wurde 2005 das Chap­ter 11-Ver­fah­ren eröff­net, das zumin­dest bis 2006 andau­erte. Unmit­tel­bare Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin ist die F-Europe B.V. mit Sitz in den Nie­der­lan­den, deren Anteile von der F-Inter­na­tio­nal B.V. gehal­ten wur­den. Die F-Europe B.V. war u.a. an der F-Finance B.V. betei­ligt, die 2005 auf die F-Europe B.V. ver­sch­mol­zen wurde. Die Anteile an der F-Inter­na­tio­nal B.V. wer­den über wei­tere Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten mit­tel­bar von der F-Inc. gehal­ten.

In Deut­sch­land bestand 2004 eine dop­pel­stö­ckige Per­so­nen­ge­sell­schafts­struk­tur. Die Klä­ge­rin hielt sämt­li­che Kom­man­di­t­an­teile an der F-Deut­sch­land GmbH & Co. KG. Diese hielt ihrer­seits sämt­li­che Kom­man­di­t­an­teile an der F-GmbH & Co. KG (FWP KG). Die Kom­p­le­men­tär-GmbHs waren in bei­den Fäl­len nicht am Ver­mö­gen der KG betei­ligt. Damit war die Klä­ge­rin mit­tel­bar zu 100% an der FWP KG betei­ligt. Im Jahr 2006 war zunächst das Ver­mö­gen der FWP KG auf die F-Deut­sch­land GmbH & Co. KG ange­wach­sen und ansch­lie­ßend deren Ver­mö­gen auf die Klä­ge­rin.

Im Jahr 2000 hatte die F-Deut­sch­land GmbH & Co. KG bei ande­ren kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Gesell­schaf­ten ver­schie­dene Dar­le­hen auf­ge­nom­men, um den Erwerb der Anteile an der A-GmbH & Co. KG zu finan­zie­ren, die nach dem Erwerb in FWP KG umfir­mierte. Bei dem von der F-Inter­na­tio­nal B.V. gewähr­ten Dar­le­hen über 77,4 Mio. € han­delte es sich um ein wei­ter­ge­lei­te­tes Dar­le­hen der F-Inc., das die­ser wie­derum von frem­den Drit­ten gewährt wor­den war. Der F-Inc. war von einem Ban­ken­kon­sor­tium eine Finan­zie­rungs­zu­sage über ins­ge­s­amt 1,15 Mrd. USD ohne Sicher­hei­ten gege­ben wor­den. Bestand­teil der Finan­zie­rungs­zu­sage war eine revol­vie­rende Kre­dit­li­nie von 325 Mio. USD mit einer Lauf­zeit von sechs Jah­ren.

Zwi­schen der Klä­ge­rin und dem Finanz­amt war strei­tig, in wel­chem Umfang Zin­sen auf wei­ter­ge­lei­tete Kon­zern­dar­le­hen im Anwen­dungs­be­reich des § 8a KStG in der im Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung (KStG a.F.) als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen waren. Die Klä­ge­rin war der Ansicht, die Dar­le­hen hät­ten den sog. safe haven über­s­tie­gen und es seien die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 5 KStG a.F. erfüllt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­be­hörde hätte ihre Rechts­vor­gän­ge­rin, die F-Deut­sch­land GmbH & Co "die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen". Die Vor­aus­set­zun­gen des sog. Dritt­ver­g­leichs seien im vor­lie­gen­den Fall erfüllt.

Das FG wies die Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die gel­tend gemach­ten Schuld­zin­sen waren nach § 8a KStG a.F. nicht zu berück­sich­ti­gen.

Zwi­schen den Betei­lig­ten war unst­rei­tig, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a KStG a.F. erfüllt waren bis auf die Frage, ob die F-Deut­sch­land GmbH & Co die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten hätte erhal­ten kön­nen. Die Frage war aller­dings - ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin - zu vern­ei­nen. Obwohl § 8a KStG gemäß dem ab 2004 neu ein­ge­füg­ten Abs. 5 auch Fremd­ka­pi­tal, das einer Per­so­nen­ge­sell­schaft über­las­sen wird, in die Rege­lun­gen der Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ein­be­zieht und dies auch für vor 2004 gewährte Dar­le­hen gilt, ent­hält er keine ver­fas­sungs­wid­rige Rück­wir­kung, Die sog. unechte Rück­wir­kung ist ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig, da es zu Umge­hun­gen des § 8a KStG a.F. durch Ein­schal­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gekom­men war, wodurch die Gefahr bestand, dass die Rege­lun­gen zur Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten leer­lie­fen.

Nach Auf­fas­sung des Senats war bei der Prü­fung des Dritt­ver­g­leichs zu berück­sich­ti­gen, dass die Klä­ge­rin in den Jah­ren 2000 und 2001, in denen die strei­ti­gen Dar­le­hen auf­ge­nom­men wor­den waren, nicht damit rech­nen musste, dass ein Dritt­ver­g­leich ange­s­tellt wer­den würde, und sie des­halb keine Beweis­vor­sorge tref­fen konnte. Die Anfor­de­run­gen an den Dritt­ver­g­leich waren somit für vor 2004 auf­ge­nom­mene Dar­le­hen zu min­dern. Doch selbst unter Berück­sich­ti­gung her­ab­ge­setz­ter Anfor­de­run­gen an den Dritt­ver­g­leich war der Klä­ge­rin im Streit­fall nicht der Nach­weis gelun­gen, dass sie das Fremd­ka­pi­tal unter sonst glei­chen Umstän­den auch von einem Drit­ten hätte erhal­ten kön­nen.

Bei sog. wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen ist näm­lich der Nach­weis nicht bereits des­halb gelun­gen, weil das Dar­le­hen zu ähn­li­chen Bedin­gun­gen gege­ben wurde, wie sie der Kon­zern­mut­ter durch den Drit­ten ein­ge­räumt wur­den. Es lagen hier keine glei­chen Umstände vor, da bereits die Höhe des Ver­mö­gens der bei­den Gesell­schaf­ten und damit die dem Dar­le­hens­gläu­bi­ger zur Ver­fü­gung ste­hende Haf­tungs­masse sehr unter­schied­lich waren.

Aller­dings war die Revi­sion wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­frage zuzu­las­sen, wel­che Anfor­de­run­gen an die "sonst glei­chen Umstände" bei wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen zu stel­len sind. Zwar han­delt es sich bei der strei­ti­gen Rechtsnorm um aus­ge­lau­fe­nes Recht. Die Frage ist aber in einer Viel­zahl noch offe­ner Fälle von Bedeu­tung und bis­her höch­s­trich­ter­lich nicht geklärt.

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