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Körperschaftsteuer: Zum Begriff der "sonst gleichen Umstände" nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F.

FG Köln 14.11.2013, 10 K 2558/11

Die sog. un­echte Rück­wir­kung bei § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. ist ver­fas­sungs­recht­lich zulässig. Bei sog. wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen ist der Nach­weis dass der Steu­er­pflich­tige das Fremd­ka­pi­tal un­ter sonst glei­chen Umständen auch von einem Drit­ten hätte er­hal­ten können, nicht be­reits des­halb ge­lun­gen, weil das Dar­le­hen zu ähn­li­chen Be­din­gun­gen ge­ge­ben wurde, wie sie der Kon­zern­mut­ter durch den Drit­ten ein­geräumt wur­den.

Der Sach­ver­halt:
Bei der Kläge­rin han­delt es sich um eine deut­sche Kon­zern­spitze ei­ner in­ter­na­tio­nal täti­gen F-Inc. mit Sitz in den USA. Über die Firma so­wie an­dere US-ame­ri­ka­ni­sche Fir­men des Kon­zerns wurde 2005 das Chap­ter 11-Ver­fah­ren eröff­net, das zu­min­dest bis 2006 an­dau­erte. Un­mit­tel­bare Ge­sell­schaf­te­rin der Kläge­rin ist die F-Eu­rope B.V. mit Sitz in den Nie­der­lan­den, de­ren An­teile von der F-In­ter­na­tio­nal B.V. ge­hal­ten wur­den. Die F-Eu­rope B.V. war u.a. an der F-Fi­nance B.V. be­tei­ligt, die 2005 auf die F-Eu­rope B.V. ver­schmol­zen wurde. Die An­teile an der F-In­ter­na­tio­nal B.V. wer­den über wei­tere Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten mit­tel­bar von der F-Inc. ge­hal­ten.

In Deutsch­land be­stand 2004 eine dop­pelstöckige Per­so­nen­ge­sell­schafts­struk­tur. Die Kläge­rin hielt sämt­li­che Kom­man­dit­an­teile an der F-Deutsch­land GmbH & Co. KG. Diese hielt ih­rer­seits sämt­li­che Kom­man­dit­an­teile an der F-GmbH & Co. KG (FWP KG). Die Kom­ple­mentär-GmbHs wa­ren in bei­den Fällen nicht am Vermögen der KG be­tei­ligt. Da­mit war die Kläge­rin mit­tel­bar zu 100% an der FWP KG be­tei­ligt. Im Jahr 2006 war zunächst das Vermögen der FWP KG auf die F-Deutsch­land GmbH & Co. KG an­ge­wach­sen und an­schließend de­ren Vermögen auf die Kläge­rin.

Im Jahr 2000 hatte die F-Deutsch­land GmbH & Co. KG bei an­de­ren kon­zern­an­gehöri­gen Ge­sell­schaf­ten ver­schie­dene Dar­le­hen auf­ge­nom­men, um den Er­werb der An­teile an der A-GmbH & Co. KG zu fi­nan­zie­ren, die nach dem Er­werb in FWP KG um­fir­mierte. Bei dem von der F-In­ter­na­tio­nal B.V. gewähr­ten Dar­le­hen über 77,4 Mio. € han­delte es sich um ein wei­ter­ge­lei­te­tes Dar­le­hen der F-Inc., das die­ser wie­derum von frem­den Drit­ten gewährt wor­den war. Der F-Inc. war von einem Ban­ken­kon­sor­tium eine Fi­nan­zie­rungs­zu­sage über ins­ge­samt 1,15 Mrd. USD ohne Si­cher­hei­ten ge­ge­ben wor­den. Be­stand­teil der Fi­nan­zie­rungs­zu­sage war eine re­vol­vie­rende Kre­dit­li­nie von 325 Mio. USD mit ei­ner Lauf­zeit von sechs Jah­ren.

Zwi­schen der Kläge­rin und dem Fi­nanz­amt war strei­tig, in wel­chem Um­fang Zin­sen auf wei­ter­ge­lei­tete Kon­zern­dar­le­hen im An­wen­dungs­be­reich des § 8a KStG in der im Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung (KStG a.F.) als Be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen wa­ren. Die Kläge­rin war der An­sicht, die Dar­le­hen hätten den sog. safe ha­ven über­stie­gen und es seien die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 5 KStG a.F. erfüllt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Fi­nanz­behörde hätte ihre Rechts­vorgänge­rin, die F-Deutsch­land GmbH & Co "die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umständen auch von einem frem­den Drit­ten er­hal­ten können". Die Vor­aus­set­zun­gen des sog. Dritt­ver­gleichs seien im vor­lie­gen­den Fall erfüllt.

Das FG wies die Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die gel­tend ge­mach­ten Schuld­zin­sen wa­ren nach § 8a KStG a.F. nicht zu berück­sich­ti­gen.

Zwi­schen den Be­tei­lig­ten war un­strei­tig, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a KStG a.F. erfüllt wa­ren bis auf die Frage, ob die F-Deutsch­land GmbH & Co die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umständen auch von einem frem­den Drit­ten hätte er­hal­ten können. Die Frage war al­ler­dings - ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kläge­rin - zu ver­nei­nen. Ob­wohl § 8a KStG gemäß dem ab 2004 neu ein­gefügten Abs. 5 auch Fremd­ka­pi­tal, das ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft über­las­sen wird, in die Re­ge­lun­gen der Ge­sell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten ein­be­zieht und dies auch für vor 2004 gewährte Dar­le­hen gilt, enthält er keine ver­fas­sungs­wid­rige Rück­wir­kung, Die sog. un­echte Rück­wir­kung ist ver­fas­sungs­recht­lich zulässig, da es zu Um­ge­hun­gen des § 8a KStG a.F. durch Ein­schal­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ge­kom­men war, wo­durch die Ge­fahr be­stand, dass die Re­ge­lun­gen zur Ge­sell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung bei Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten leer­lie­fen.

Nach Auf­fas­sung des Se­nats war bei der Prüfung des Dritt­ver­gleichs zu berück­sich­ti­gen, dass die Kläge­rin in den Jah­ren 2000 und 2001, in de­nen die strei­ti­gen Dar­le­hen auf­ge­nom­men wor­den wa­ren, nicht da­mit rech­nen mus­ste, dass ein Dritt­ver­gleich an­ge­stellt wer­den würde, und sie des­halb keine Be­weis­vor­sorge tref­fen konnte. Die An­for­de­run­gen an den Dritt­ver­gleich wa­ren so­mit für vor 2004 auf­ge­nom­mene Dar­le­hen zu min­dern. Doch selbst un­ter Berück­sich­ti­gung her­ab­ge­setz­ter An­for­de­run­gen an den Dritt­ver­gleich war der Kläge­rin im Streit­fall nicht der Nach­weis ge­lun­gen, dass sie das Fremd­ka­pi­tal un­ter sonst glei­chen Umständen auch von einem Drit­ten hätte er­hal­ten können.

Bei sog. wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen ist nämlich der Nach­weis nicht be­reits des­halb ge­lun­gen, weil das Dar­le­hen zu ähn­li­chen Be­din­gun­gen ge­ge­ben wurde, wie sie der Kon­zern­mut­ter durch den Drit­ten ein­geräumt wur­den. Es la­gen hier keine glei­chen Umstände vor, da be­reits die Höhe des Vermögens der bei­den Ge­sell­schaf­ten und da­mit die dem Dar­le­hensgläubi­ger zur Verfügung ste­hende Haf­tungs­masse sehr un­ter­schied­lich wa­ren.

Al­ler­dings war die Re­vi­sion we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­frage zu­zu­las­sen, wel­che An­for­de­run­gen an die "sonst glei­chen Umstände" bei wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen zu stel­len sind. Zwar han­delt es sich bei der strei­ti­gen Rechts­norm um aus­ge­lau­fe­nes Recht. Die Frage ist aber in ei­ner Viel­zahl noch of­fe­ner Fälle von Be­deu­tung und bis­her höchstrich­ter­lich nicht geklärt.

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