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Steuerberatung

Kapitalabfindungen für Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

BFH v. 6.11.2019 - X R 39/17

Die Anwendung des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen setzt nicht voraus, dass der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung der Leistung noch zertifiziert ist. Es genügt in diesem Zusammenhang vielmehr, wenn für den einzelnen zuvor geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des Abschn. XI des EStG - zu denen auch die Zertifizierung gehört - vorgelegen haben.

Der Sach­ver­halt:
Die im Jahr 1950 gebo­rene Klä­ge­rin hatte am 27.12.2003 mit einem Anbie­ter einen zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trag (Bank­s­par­plan) abge­sch­los­sen. Ent­sp­re­chend § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Alt­ZertG a.F. sah die­ser vor, dass die Aus­zah­lung aus­sch­ließ­lich in Form einer lebens­lan­gen monat­li­chen Lei­b­rente oder eines Aus­zah­lungs­plans mit monat­li­chen Teil­ra­ten und ansch­lie­ßen­der lebens­lan­ger Teil­ka­pi­tal­ver­ren­tung mög­lich sein sollte.

Im Jahr 2014 ver­ein­barte die - zu die­sem Zeit­punkt 64-jäh­rige - Klä­ge­rin mit dem Anbie­ter, das vor­han­dene Alters­vor­sor­ge­gut­ha­ben ange­sichts der gerin­gen Höhe der sich erge­ben­den lau­fen­den Leis­tun­gen zu Beginn des Jah­res 2015 in Form einer Ein­mal­leis­tung aus­zu­zah­len. Dies war mög­lich gewor­den, weil - zeit­lich nach dem Ver­trags­schluss - durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­EinkG) mit Wir­kung zum 1.1.2005 in § 93 Abs. 3 EStG eine Rege­lung geschaf­fen wor­den war, wonach die Kapi­tal­ab­fin­dung einer Klein­be­trags­rente zu Beginn der Aus­zah­lungs­phase als unschäd­li­che Ver­wen­dung anzu­se­hen ist.

Infol­ge­des­sen zahlte der Anbie­ter der Klä­ge­rin am 2.1.2015 einen Betrag von 9.026 € aus, der sich wie folgt auf­g­lie­derte:
 

  • Beträge (Eigen­leis­tun­gen der Steu­erpf­lich­ti­gen sowie Zin­sen), die durch eine Alters­vor­sor­ge­zu­lage oder den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG geför­dert wor­den sind;
  • Zin­sen, die nicht geför­dert wor­den sind;
  • Eigen­leis­tun­gen der Steu­erpf­lich­ti­gen, die nicht geför­dert wor­den sind.


Das Finanz­amt besteu­erte die Kapi­tal­ab­fin­dung i.H.v. 8.877 € als "Leis­tung aus einem Alters­vor­sor­ge­ver­trag" gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vol­lem Umfang und i.H.v. 51 € (nicht geför­derte Zin­sen) gem. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG eben­falls in vol­lem Umfang. Der wei­tere Teil­be­trag von 96 € blieb unbe­steu­ert, da er nicht geför­dert wor­den war. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung und erneu­ten Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Zu Recht hat das Finanz­amt den­je­ni­gen Teil der Kapi­tal­ab­fin­dung, der auf Beträ­gen (Eigen­leis­tun­gen sowie Zin­sen) beruhte, die durch eine Alters­vor­sor­ge­zu­lage oder den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG geför­dert wor­den waren (8.877 €), dem Besteue­rung­s­tat­be­stand des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zuge­ord­net. Denn bereits der Wort­laut der Rege­lung, nach der u.a. "Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen" zu den steu­erpf­lich­ti­gen sons­ti­gen Ein­künf­ten gehö­ren, war im Streit­fall erfüllt, da die Kapi­tal­ab­fin­dung eine Leis­tung aus dem von der Steu­erpf­lich­ti­gen abge­sch­los­se­nen Alters­vor­sor­ge­ver­trag dar­s­tellt.

Die Sys­te­ma­tik der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gebie­tet es, den Begriff des "Alters­vor­sor­ge­ver­trags" in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG - inso­weit abwei­chend von der Defini­tion des § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG - dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass hier­für das Vor­han­den­sein eines Alters­vor­sor­ge­ver­trags genügt, ohne zusätz­lich vor­aus­zu­set­zen, dass die­ser auch noch im Zeit­punkt der Vor­nahme der Aus­zah­lung zer­ti­fi­ziert sein muss. Nach der Sys­te­ma­tik des § 22 Nr. 5 EStG kommt es näm­lich nicht auf die (aktu­elle) Zer­ti­fi­zie­rung des Ver­trags im Gan­zen an, son­dern viel­mehr dar­auf, ob für den ein­zel­nen zuvor geleis­te­ten Bei­trag die Vor­aus­set­zun­gen des § 10a oder des Abschn. XI des EStG - zu denen die Zer­ti­fi­zie­rung gehört - vor­ge­le­gen haben (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG). § 93 Abs. 1 EStG - mit der Folge der ein­kom­men­steu­er­li­chen Erfas­sung der Kapi­tal­ab­fin­dung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG statt nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG - ist in den Fäl­len des § 93 Abs. 3 EStG weder unmit­tel­bar noch ent­sp­re­chend anzu­wen­den.

Hin­sicht­lich der Frage, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des ermä­ß­ig­ten Steu­er­sat­zes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapi­tal­ab­fin­dung vor­lie­gen, war der Rechts­st­reit nicht jedoch ent­schei­dungs­reif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG war im Streit­jahr noch nicht anwend­bar und hat für die frühe­ren Zei­träume keine ent­schei­dende Bedeu­tung. Denn erst mit Wir­kung ab dem 01.01.2018  ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 ange­fügt wor­den, wonach für Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG gere­gelte Steu­er­sat­zer­mä­ß­i­gung ent­sp­re­chend anzu­wen­den ist. Im Streit­jahr 2015 konnte diese Rechts­folge der Besteue­rung der Kapi­tal­ab­fin­dung nicht zugrunde gelegt wer­den. Auch hatte das FG zu Recht das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vern­eint. Es hatte aber keine Fest­stel­lun­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG getrof­fen, so dass der Rechts­st­reit an die Vor­in­stanz zurück­ver­wie­sen wer­den musste.
 

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