Der Sachverhalt:
Mit Gesellschaftsvertrag aus Oktober 2007 hatten insgesamt neun Personen die C-GbR gegründet. Zu den Gründungsgesellschaftern gehörten u.a. der Architekt H und der Projektmanager I. Weitere Personen, darunter die Kläger, traten später bei. Gesellschaftszweck war die Vorbereitung eines gemeinschaftlichen Bauvorhabens in Gestalt eines Mehrfamilienhauses durch Planungsmaßnahmen einschließlich der Anwerbung weiterer Gesellschafter bis zur Vorbereitung des notariellen Grundstückskaufvertrags und der notariellen Teilungserklärung. Die Gesellschaftsanteile sollten den künftigen Wohnungseigentumsanteilen entsprechen.
Im Juli 2008 erwarben mehrere Personen, jedoch noch nicht die Kläger, als Gesellschafter der C-GbR ein unbebautes Grundstück für 392.920 €. Die Verkäuferin erklärte sich damit einverstanden, dass im Falle eines Gesellschafterwechsels auf Käuferseite der Kaufvertrag entsprechend ergänzt werde. Für diesen Erwerbsvorgang wurde im Mai 2009 Grunderwerbsteuer festgesetzt. Mit notarieller Urkunde aus Oktober 2008 wurde der Kaufvertrag insoweit geändert, als weitere, im Einzelnen benannte Personen zwischenzeitlich in die C-GbR eingetreten waren und demzufolge nunmehr Käuferin die entsprechend erweiterte C-GbR war. Zu diesen weiteren Personen gehörten auch die Kläger. Kurz darauf wurde der Bauantrag gestellt und im selben Jahr genehmigt.
Im Dezember 2008 gründeten über 20 Personen, darunter auch die Kläger sowie I, nicht jedoch H, die G-GbR zur Durchführung eines gemeinschaftlichen Bauvorhabens auf dem zuvor erworbenen Grundstück. Die G-GbR trat in die Verträge mit Planungsbeteiligten und Baufirmen, darunter in die Verträge mit H und I ein. Am 24.2.2009 schlossen die Gesellschafter der C-GbR bzw. G-GbR einen notariell beurkundeten Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag. § 2 listete die jeweils von den Mitgesellschaftern gehaltenen Gesellschaftsanteile auf, darunter für die Kläger gemeinsam 3,78 %. In § 3 wurden den Gesellschaftern Wohnungen bzw. Einheiten zugewiesen, darunter auch den Klägern.
§ 4 des Vertrags regelte laut Überschrift die "Übereignung von Miteigentumsanteilen". Die C-GbR übertrug gem. § 4.1 Nr. 3 des Vertrags den Klägern zu je 1/2 einen Miteigentumsanteil von 378/10 000 an dem zu dieser Zeit noch unbebauten Grundstück. Die Vertragsbeteiligten waren sich einig, dass die Miteigentumsanteile jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen, und bewilligten und beantragten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch. Am Schluss des § 4.3 des Vertrags hieß es: "Die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile ist durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht."
Die Kläger waren der Ansicht, der Vorgang vom 24.2.2009 sei nach § 7 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Im Übrigen liege kein einheitliches Vertragswerk vor, weil sie selbst Bauherren seien. Das Finanzamt sah dies allerdings anders. Das FG gab der Klage insoweit statt, als die Bemessungsgrundlage ohne die Kosten für das noch zu errichtende Gebäude anzusetzen sei. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Gründe:
Zutreffend war das FG zwar davon ausgegangen, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die Feststellungen des FG erlaubten es jedoch nicht, die Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück zu bestimmen.
Der Erwerb erfolgte hier aufgrund des Vertrags vom 24.2.2009. Die Regelungen waren in der Weise zu verstehen, dass sich die C-GbR verpflichtet hatte, den dort im einzelnen bezeichneten Personen, also auch den Klägern, einen Miteigentumsanteil an dem streitgegenständlichen Grundstück mit der jeweils benannten Quote zu übertragen. Im Anschluss daran wurde das Miteigentum in Wohnungs- bzw. Sondereigentum umgewandelt. Dieser Erwerb war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steuer befreit, da die Rückausnahme des § 6 Abs. 4 GrEStG zum Tragen kam. Die Steuerpflichtigen hatten innerhalb von weniger als fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (24.2.2009) ihren Anteil an der C-GbR durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, denn sie waren nach dem 9.7.2008 und vor dem 1.10.2008 der C-GbR beigetreten.
Eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 GrEStG kam für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ebenfalls nicht zur Anwendung. Denn die Tatbestände des § 7 GrEStG betreffen die Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Miteigentümer oder einer Gesamthand in Flächeneigentum. Sie erfassen damit nicht den verwirklichten Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück. Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung ohne Einbeziehung der Kosten für das später errichtete Gebäude zu bestimmen. Die Voraussetzungen für den Ansatz des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anstelle der Gegenleistung waren nicht erfüllt, da die Gesellschafter für den Erwerb der Miteigentumsanteile keine Gesellschaftsanteile an der C-GbR oder einen Teil davon hergegeben hatten.
Als Gegenleistung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen wie etwa Planungskosten und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Bemessungsgrundlage gehören alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde. Da Gegenstand des Erwerbs die Miteigentumsanteile am Grundstück in dem Zustand waren, in dem es sich zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses befand, erstreckte sich der Erwerb nicht auf das später errichtete Gebäude. Hierfür fehlte es an der notwendigen Verpflichtung einer Veräußererseite zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks.
Linkhinweis:
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