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Steuerberatung

Grundstückskaufvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

BFH v. 20.2.2019 - II R 28/15

Der Ver­trag zwi­schen ei­ner Ge­sell­schaft und ih­rem Ge­sell­schaf­ter, mit dem ein An­spruch des Ge­sell­schaf­ters auf Übe­reig­nung ei­nes Grundstücks begründet wird, un­ter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steuer. Die Be­mes­sungs­grund­lage rich­tet sich nach dem Wert der Ge­gen­leis­tung und nicht nach dem Grund­be­sitz­wert, wenn der Er­werb des Ge­sell­schaf­ters nicht zu Rechtsände­run­gen der Ge­sell­schaf­ter­stel­lung führt.

Der Sach­ver­halt:
Mit Ge­sell­schafts­ver­trag aus Ok­to­ber 2007 hat­ten ins­ge­samt neun Per­so­nen die C-GbR gegründet. Zu den Gründungs­ge­sell­schaf­tern gehörten u.a. der Ar­chi­tekt H und der Pro­jekt­ma­na­ger I. Wei­tere Per­so­nen, dar­un­ter die Kläger, tra­ten später bei. Ge­sell­schafts­zweck war die Vor­be­rei­tung ei­nes ge­mein­schaft­li­chen Bau­vor­ha­bens in Ge­stalt ei­nes Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses durch Pla­nungsmaßnah­men ein­schließlich der An­wer­bung wei­te­rer Ge­sell­schaf­ter bis zur Vor­be­rei­tung des no­ta­ri­el­len Grundstücks­kauf­ver­trags und der no­ta­ri­el­len Tei­lungs­erklärung. Die Ge­sell­schafts­an­teile soll­ten den künf­ti­gen Woh­nungs­ei­gen­tums­an­tei­len ent­spre­chen.

Im Juli 2008 er­war­ben meh­rere Per­so­nen, je­doch noch nicht die Kläger, als Ge­sell­schaf­ter der C-GbR ein un­be­bau­tes Grundstück für 392.920 €. Die Verkäuferin erklärte sich da­mit ein­ver­stan­den, dass im Falle ei­nes Ge­sell­schaf­ter­wech­sels auf Käufer­seite der Kauf­ver­trag ent­spre­chend ergänzt werde. Für die­sen Er­werbs­vor­gang wurde im Mai 2009 Grund­er­werb­steuer fest­ge­setzt. Mit no­ta­ri­el­ler Ur­kunde aus Ok­to­ber 2008 wurde der Kauf­ver­trag in­so­weit geändert, als wei­tere, im Ein­zel­nen be­nannte Per­so­nen zwi­schen­zeit­lich in die C-GbR ein­ge­tre­ten wa­ren und dem­zu­folge nun­mehr Käuferin die ent­spre­chend er­wei­terte C-GbR war. Zu die­sen wei­te­ren Per­so­nen gehörten auch die Kläger. Kurz dar­auf wurde der Bau­an­trag ge­stellt und im sel­ben Jahr ge­neh­migt.

Im De­zem­ber 2008 gründe­ten über 20 Per­so­nen, dar­un­ter auch die Kläger so­wie I, nicht je­doch H, die G-GbR zur Durchführung ei­nes ge­mein­schaft­li­chen Bau­vor­ha­bens auf dem zu­vor er­wor­be­nen Grundstück. Die G-GbR trat in die Verträge mit Pla­nungs­be­tei­lig­ten und Bau­fir­men, dar­un­ter in die Verträge mit H und I ein. Am 24.2.2009 schlos­sen die Ge­sell­schaf­ter der C-GbR bzw. G-GbR einen no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ten Mit­ei­gen­tumsübe­reig­nungs- und Tei­lungs­ver­trag. § 2 lis­tete die je­weils von den Mit­ge­sell­schaf­tern ge­hal­te­nen Ge­sell­schafts­an­teile auf, dar­un­ter für die Kläger ge­mein­sam 3,78 %. In § 3 wur­den den Ge­sell­schaf­tern Woh­nun­gen bzw. Ein­hei­ten zu­ge­wie­sen, dar­un­ter auch den Klägern.

§ 4 des Ver­trags re­gelte laut Über­schrift die "Übe­reig­nung von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len". Die C-GbR über­trug gem. § 4.1 Nr. 3 des Ver­trags den Klägern zu je 1/2 einen Mit­ei­gen­tums­an­teil von 378/10 000 an dem zu die­ser Zeit noch un­be­bau­ten Grundstück. Die Ver­trags­be­tei­lig­ten wa­ren sich ei­nig, dass die Mit­ei­gen­tums­an­teile je­weils in dem an­ge­ge­be­nen Be­tei­li­gungs­verhält­nis über­ge­hen, und be­wil­lig­ten und be­an­trag­ten die Ein­tra­gung der Ei­gen­tumsände­rung im Grund­buch. Am Schluss des § 4.3 des Ver­trags hieß es: "Die Ge­gen­leis­tung für die Übe­reig­nung der Mit­ei­gen­tums­an­teile ist durch die ein­zel­nen Ge­sell­schaf­ter be­reits er­bracht."

Die Kläger wa­ren der An­sicht, der Vor­gang vom 24.2.2009 sei nach § 7 GrEStG von der Grund­er­werb­steuer be­freit. Im Übri­gen liege kein ein­heit­li­ches Ver­trags­werk vor, weil sie selbst Bau­her­ren seien. Das Fi­nanz­amt sah dies al­ler­dings an­ders. Das FG gab der Klage in­so­weit statt, als die Be­mes­sungs­grund­lage ohne die Kos­ten für das noch zu er­rich­tende Gebäude an­zu­set­zen sei. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Zu­tref­fend war das FG zwar da­von aus­ge­gan­gen, dass die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage für die Grund­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen sind. Die Fest­stel­lun­gen des FG er­laub­ten es je­doch nicht, die Ge­gen­leis­tung für den Er­werb der Mit­ei­gen­tums­an­teile an dem un­be­bau­ten Grundstück zu be­stim­men.

Der Er­werb er­folgte hier auf­grund des Ver­trags vom 24.2.2009. Die Re­ge­lun­gen wa­ren in der Weise zu ver­ste­hen, dass sich die C-GbR ver­pflich­tet hatte, den dort im ein­zel­nen be­zeich­ne­ten Per­so­nen, also auch den Klägern, einen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem streit­ge­genständ­li­chen Grundstück mit der je­weils be­nann­ten Quote zu über­tra­gen. Im An­schluss daran wurde das Mit­ei­gen­tum in Woh­nungs- bzw. Son­der­ei­gen­tum um­ge­wan­delt. Die­ser Er­werb war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steuer be­freit, da die Rück­aus­nahme des § 6 Abs. 4 GrEStG zum Tra­gen kam. Die Steu­er­pflich­ti­gen hat­ten in­ner­halb von we­ni­ger als fünf Jah­ren vor dem Er­werbs­vor­gang (24.2.2009) ih­ren An­teil an der C-GbR durch Rechts­ge­schäft un­ter Le­ben­den er­wor­ben, denn sie wa­ren nach dem 9.7.2008 und vor dem 1.10.2008 der C-GbR bei­ge­tre­ten.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 7 Abs. 1 GrEStG kam für den Er­werb der Mit­ei­gen­tums­an­teile an dem Grundstück eben­falls nicht zur An­wen­dung. Denn die Tat­bestände des § 7 GrEStG be­tref­fen die Um­wand­lung von ge­mein­schaft­li­chem Ei­gen­tum meh­re­rer Mit­ei­gentümer oder ei­ner Ge­samt­hand in Flächen­ei­gen­tum. Sie er­fas­sen da­mit nicht den ver­wirk­lich­ten Er­werb von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len an einem Grundstück. Die Be­mes­sungs­grund­lage der Grund­er­werb­steuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Ge­gen­leis­tung ohne Ein­be­zie­hung der Kos­ten für das später er­rich­tete Gebäude zu be­stim­men. Die Vor­aus­set­zun­gen für den An­satz des Grund­be­sitz­werts als Be­mes­sungs­grund­lage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG an­stelle der Ge­gen­leis­tung wa­ren nicht erfüllt, da die Ge­sell­schaf­ter für den Er­werb der Mit­ei­gen­tums­an­teile keine Ge­sell­schafts­an­teile an der C-GbR oder einen Teil da­von her­ge­ge­ben hat­ten.

Als Ge­gen­leis­tung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kauf­preis ein­schließlich der vom Käufer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen wie etwa Pla­nungs­kos­ten und der dem Verkäufer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Zur Be­mes­sungs­grund­lage gehören alle Leis­tun­gen des Er­wer­bers, die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grundstück zu er­wer­ben. Ent­schei­dend für den Um­fang der Be­mes­sungs­grund­lage ist da­bei, in wel­chem tatsäch­li­chen Zu­stand das Grundstück zum Ge­gen­stand des Er­werbs­vor­gangs ge­macht wurde. Da Ge­gen­stand des Er­werbs die Mit­ei­gen­tums­an­teile am Grundstück in dem Zu­stand wa­ren, in dem es sich zum Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses be­fand, er­streckte sich der Er­werb nicht auf das später er­rich­tete Gebäude. Hierfür fehlte es an der not­wen­di­gen Ver­pflich­tung ei­ner Veräußerer­seite zur Verände­rung des körper­li­chen Zu­stands des Grundstücks.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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