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Garantiezusage eines Autohändlers als einheitliche untrennbare Leistung

Niedersächsisches FG 23.2.2017, 11 K 134/16

Eine einheitliche Leistung ist auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verknüpft sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Insofern ist eine Garantiezusage eines Autohändlers als einheitliche untrennbare Leistung anzusehen, die durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers beim Gebrauchtwagenkauf geprägt ist (Kombinationsmodell).

Der Sachverhalt:
Die Klägerin betreibt ein Autohaus, das den Käufern anbietet, eine erweiterte Gebrauchtwagengarantie gegen gesondert berechnetes Entgelt abzuschließen. Diese Garantiezusage ist rückversichert. Sie erfolgt als Vertrag zwischen der Klägerin und dem Käufer. Der Garantienehmer kann wählen, ob er die Reparatur durch seinen Händler ausführen lässt (Reparaturanspruch) oder den durch den Händler darüber hinaus verschafften Versicherungsschutz in Anspruch nimmt und die Reparatur durch eine andere Werkstatt vornehmen lässt (Reparaturkostenersatzanspruch). Die Klägerin als Versicherungsnehmer stellt gegenüber ihren Käufern als Garantienehmern über die Zusatzgarantie eine Rechnung aus, die von diesen ihr gegenüber beglichen wird. Die Rückvergütungen aus dem Vertrag über die Rückversicherung werden sodann an die Klägerin ausgezahlt.

Nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 2012 und 2013 war das Finanzamt der Ansicht, die Garantiezusage stelle eine unselbständige Nebenleistung zum Gebrauchtwagenkauf dar. Auch seien die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8g UStG oder § 4 Nr. 10b UStG nicht gegeben. Die Klägerin gewähre ihren Kunden beim Autoverkauf eine zusätzliche Gebrauchtwagengarantie gegen Entgelt, die dem Begünstigten ein Wahlrecht auf einen Reparaturanspruch oder einen Reparaturkostenersatzanspruch liefere. In einem solchen Fall stelle die Garantiezusage des Händlers eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG dar. Eine Aufteilung der Leistung - in eine solche nach § 4 Nr. 8g UStG und nach § 4 Nr. 10b UStG - sei entgegen der früheren BFH-Rechtsprechung nicht zulässig.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, bei der Garantiezusage handele es sich um zwei getrennt zu beurteilende Leistungen, wobei die Versicherungsleistung als eigenständige sonstige Leistung von der Umsatzsteuer befreit sei. Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde im Hinblick auf die neuere EuGH-Rechtsprechung die Revision zugelassen.

Die Gründe:
Die Umsätze aus den Garantiezusagen der Klägerin waren umsatzsteuerpflichtig. Das Finanzamt hatte zu Recht angenommen, dass es sich bei der von der Klägerin gewährten Garantie um unselbständige Nebenleistungen zum Gebrauchtwagenkauf handele.

Eine einheitliche Leistung ist auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers so eng miteinander verknüpft sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die letztgenannten Voraussetzungen einer untrennbaren wirtschaftlichen Leistung waren im vorliegenden Fall bei der gebotenen Gesamtbetrachtung der Garantiezusage erfüllt.

Bei der danach vorliegenden einheitlichen Leistung handelte es sich um eine sonstige Leistung eigener Art i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht durch die - gem. § 4 Nr. 10b UStG steuerfreie - Verschaffung von Versicherungsschutz, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers geprägt ist. Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung einer einheitlichen Leistung verlangt nach EuGH-Rechtsprechung eine Bestimmung ihrer dominierenden oder wesentlichen Bestandteile. Die umfassende Einstandspflicht des Händlers, bei dem das Kfz gekauft wurde, macht aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers das Wesen und die Bedeutung der Garantiezusage aus, weil zu diesem Händler ein Vertrauensverhältnis besteht, das eine unkomplizierte Abwicklung des evtl. Schadensfalls verspricht.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergab sich auch nichts anderes aus dem EuGH-Urteil vom 16.7.2015 (N. asistencia und N. Warranty - C-584/13). Zwar ist der Begriff der Versicherungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie wie der EuGH in der zitierten Entscheidung in der Randziffer 30 ausführt, weit genug, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht Versicherer ist, aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko übernimmt. Eine Leistung unterliegt, auch wenn sie als Versicherungsumsatz einzustufen ist, jedoch gleichwohl der Mehrwertsteuer, wenn sie untrennbar mit dem Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs verbunden ist und deswegen die gleiche steuerliche Behandlung erfahren muss wie dieser.

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