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FG Münster zur Bemessung des steuerpflichtigen Erwerbs bei Verzicht auf ein zuvor vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an einem GmbH-Anteil

Urteil des FG Münster vom 10.1.2013 - 3 K 2461/11 Erb

Das FG Müns­ter hat zur Be­mes­sung des steu­er­pflich­ti­gen Er­werbs bei Ver­zicht auf ein Nießbrauchs­recht an einem GmbH-An­teil, das sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung des An­teils zurück­behält, Stel­lung ge­nom­men. Das Ab­zugs­ver­bot des § 10 Abs. 6 ErbStG un­ter­schei­det sich in­so­fern von § 25 ErbStG als es un­trenn­bar mit der steu­er­li­chen Frei­stel­lung des ur­sprüng­li­chen Zu­wen­dungs­ge­gen­stan­des verknüpft ist, wo­hin­ge­gen § 25 ErbStG ein iso­lier­tes Ab­zugs­ver­bot vor­sieht, das zu ei­ner Brut­to­be­steue­rung des ur­sprüng­li­chen Zu­wen­dungs­ge­gen­stan­des führt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte Ende 2002 sei­nem Sohn einen Ge­sell­schafts­an­teil an ei­ner GmbH ge­schenkt. Der ge­meine Wert der über­tra­ge­nen An­teile be­trug zu die­sem Zeit­punkt "360" €. Da­bei be­hielt sich der Kläger ein Nießbrauchs­recht im Wert von "126" € vor. Bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer im März 2004 berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt an­trags­gemäß die Steu­er­be­frei­ung nach § 13a ErbStG. Diese be­trug "152" €, so dass ein steu­er­pflich­ti­ger Wert i.H.v. "208" € ver­blieb. Die Nießbrauchs­ver­pflich­tung kürzte das Fi­nanz­amt un­ter Hin­weis auf § 10 Abs. 6 ErbStG zunächst um einen Be­trag von "53" €, der auf den gem. § 13a ErbStG steu­er­freien An­teil am über­tra­ge­nen GmbH-An­teil ent­fiel. Die ver­blei­ben­den "73" € ließ es we­gen § 25 ErbStG nicht zum Ab­zug zu und stun­dete die dar­auf ent­fal­lende Schen­kung­steuer.

Im Juli 2007 ver­zich­tete der Kläger mit Wir­kung zum 1.1.2008 auf das ihm zu­ste­hende Nießbrauchs­recht, des­sen ge­mei­ner Wert zu die­sem Zeit­punkt "162" € be­trug. Die durch den Ver­zicht aus­gelöste Schen­kung­steuer sollte der Kläger über­neh­men. In der dar­auf­hin beim Fi­nanz­amt ein­ge­reich­ten Schen­kung­steu­er­erklärung gab der Kläger den Wert des steu­er­pflich­ti­gen Er­werbs des Nießbrauchs­ver­zich­tes mit "36" € an. Die Steu­er­behörde legte je­doch bei der Be­rech­nung einen Nießbrauchs­wert i.H.v. "89" € zu­grunde. Die­sen Wert er­mit­telte sie, in­dem sie den Nießbrauchs­wert zum Ver­zichts­zeit­punkt, "162" €, um den Wert kürzte, der bei der Über­tra­gung der An­teile an der GmbH we­gen § 25 ErbStG nicht ab­ge­zo­gen wurde, "73" €.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Al­ler­dings wurde zur Fort­bil­dung des Rechts die Re­vi­sion zu­ge­las­sen, um die Fra­gen der An­wen­dung des Be­rei­che­rungs­prin­zips im Rah­men des § 10 ErbStG bei einem Zu­sam­men­spiel von § 10 Abs. 6 ErbStG und § 25 ErbStG ei­ner höchstrich­ter­li­chen Klärung zu­zuführen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte die Er­mitt­lung der steu­er­li­chen Be­rei­che­rung nach § 10 ErbStG zu­tref­fend vor­ge­nom­men, ins­be­son­dere den Wert des Nießbrauchs­ver­zich­tes mit "89" € rich­tig be­mes­sen.

Es war zu berück­sich­ti­gen, dass eine als Folge des Ab­zugs­ver­bots nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG mögli­che zwei­ma­lige steu­er­li­che Er­fas­sung des glei­chen Vermögens­ge­gen­stan­des, nämlich des Nut­zungs­rechts so­wohl bei der Nicht­berück­sich­ti­gung als Ab­zugs­pos­ten als auch beim späte­ren Ver­zicht, dem in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG ver­an­ker­ten Be­rei­che­rungs­prin­zip wi­der­spre­chen würde. Die­ses ge­bie­tet die Anknüpfung der Be­steue­rung an die (Netto-)Be­rei­che­rung des Er­wer­bers und schließt da­mit die mehr­fa­che steu­er­li­che Er­fas­sung ei­nes Vermögens­zu­wach­ses aus. Eine Dop­pel­er­fas­sung des Nießbrauchs­rechts als Folge des Ab­zugs­ver­bots müsste des­halb bei der Be­steue­rung des späte­ren Nießbrauchs­ver­zichts durch den Ab­zug des bei der Be­steue­rung des nießbrauchs­be­las­te­ten Ge­gen­stan­des tatsäch­lich un­berück­sich­tigt ge­blie­be­nen (Steuer-)Werts des Nut­zungs­rechts von der Be­mes­sungs­grund­lage (Steu­er­wert) für den Rechts­ver­zicht be­sei­tigt wer­den.

Im vor­lie­gen­den Fall be­trug der Ka­pi­tal­wert des Nießbrauchs zum Zeit­punkt des Ver­zich­tes "162" €. Um eine steu­er­li­che Dop­pel­er­fas­sung zu ver­mei­den und dem steu­er­li­chen Be­rei­che­rungs­prin­zip Rech­nung zu tra­gen, wa­ren von die­sem Wert "73" € ab­zu­zie­hen, da der Nießbrauch i.H.d. Be­tra­ges be­reits bei der ur­sprüng­li­chen Über­tra­gung des nießbrauchs­be­las­te­ten GmbH-An­teils steu­er­lich er­fasst wor­den war. Die vom Kläger be­gehrte wei­tere Kürzung um "53" € auf­grund die­ses Be­rei­che­rungs­prin­zips war nicht ge­recht­fer­tigt.

Eine zwei­ma­lige steu­er­li­che Er­fas­sung des Nießbrauchs kann nur in­so­weit vor­lie­gen, als der Nießbrauch bei der ur­sprüng­li­chen Be­steue­rung der Über­tra­gung des nießbrauchs­be­las­te­ten GmbH-An­teils steu­er­lich tatsäch­lich be­las­tet wurde. Im vor­lie­gen­den Fall, in dem der ur­sprüng­li­che der GmbH-An­teil auf­grund der Begüns­ti­gung des § 13a ErbStG teil­weise steu­er­frei ge­blie­ben war und der Nießbrauch da­her schon we­gen § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Ab­zug zu­ge­las­sen wor­den war, blieb der Nießbrauch, so­weit er auf das steu­er­freie Vermögen ent­fiel, steu­er­lich noch un­be­las­tet. Das Ab­zugs­ver­bot des § 10 Abs. 6 ErbStG un­ter­schei­det sich in­so­fern von § 25 ErbStG als es un­trenn­bar mit der steu­er­li­chen Frei­stel­lung des ur­sprüng­li­chen Zu­wen­dungs­ge­gen­stan­des verknüpft ist, wo­hin­ge­gen § 25 ErbStG ein iso­lier­tes Ab­zugs­ver­bot vor­sieht, das zu ei­ner Brut­to­be­steue­rung des ur­sprüng­li­chen Zu­wen­dungs­ge­gen­stan­des führt.

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