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FG Münster zur Bemessung des steuerpflichtigen Erwerbs bei Verzicht auf ein zuvor vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an einem GmbH-Anteil

Urteil des FG Münster vom 10.1.2013 - 3 K 2461/11 Erb

Das FG Münster hat zur Bemessung des steuerpflichtigen Erwerbs bei Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht an einem GmbH-Anteil, das sich der Schenker bei der Übertragung des Anteils zurückbehält, Stellung genommen. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 ErbStG unterscheidet sich insofern von § 25 ErbStG als es untrennbar mit der steuerlichen Freistellung des ursprünglichen Zuwendungsgegenstandes verknüpft ist, wohingegen § 25 ErbStG ein isoliertes Abzugsverbot vorsieht, das zu einer Bruttobesteuerung des ursprünglichen Zuwendungsgegenstandes führt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte Ende 2002 sei­nem Sohn einen Gesell­schaft­s­an­teil an einer GmbH geschenkt. Der gemeine Wert der über­tra­ge­nen Anteile betrug zu die­sem Zeit­punkt "360" €. Dabei behielt sich der Klä­ger ein Nießbrauchs­recht im Wert von "126" € vor. Bei der Fest­set­zung der Schen­kung­steuer im März 2004 berück­sich­tigte das Finanz­amt antrags­ge­mäß die Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13a ErbStG. Diese betrug "152" €, so dass ein steu­erpf­lich­ti­ger Wert i.H.v. "208" € ver­b­lieb. Die Nießbrauchs­verpf­lich­tung kürzte das Finanz­amt unter Hin­weis auf § 10 Abs. 6 ErbStG zunächst um einen Betrag von "53" €, der auf den gem. § 13a ErbStG steu­er­f­reien Anteil am über­tra­ge­nen GmbH-Anteil ent­fiel. Die ver­b­lei­ben­den "73" € ließ es wegen § 25 ErbStG nicht zum Abzug zu und stun­dete die dar­auf ent­fal­lende Schen­kung­steuer.

Im Juli 2007 ver­zich­tete der Klä­ger mit Wir­kung zum 1.1.2008 auf das ihm zuste­hende Nießbrauchs­recht, des­sen gemei­ner Wert zu die­sem Zeit­punkt "162" € betrug. Die durch den Ver­zicht aus­ge­löste Schen­kung­steuer sollte der Klä­ger über­neh­men. In der dar­auf­hin beim Finanz­amt ein­ge­reich­ten Schen­kung­steue­r­er­klär­ung gab der Klä­ger den Wert des steu­erpf­lich­ti­gen Erwerbs des Nießbrauchs­ver­zich­tes mit "36" € an. Die Steu­er­be­hörde legte jedoch bei der Berech­nung einen Nießbrauchs­wert i.H.v. "89" € zugrunde. Die­sen Wert ermit­telte sie, indem sie den Nießbrauchs­wert zum Ver­zichts­zeit­punkt, "162" €, um den Wert kürzte, der bei der Über­tra­gung der Anteile an der GmbH wegen § 25 ErbStG nicht abge­zo­gen wurde, "73" €.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde zur Fort­bil­dung des Rechts die Revi­sion zuge­las­sen, um die Fra­gen der Anwen­dung des Berei­che­rung­s­prin­zips im Rah­men des § 10 ErbStG bei einem Zusam­men­spiel von § 10 Abs. 6 ErbStG und § 25 ErbStG einer höch­s­trich­ter­li­chen Klär­ung zuzu­füh­ren.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte die Ermitt­lung der steu­er­li­chen Berei­che­rung nach § 10 ErbStG zutref­fend vor­ge­nom­men, ins­be­son­dere den Wert des Nießbrauchs­ver­zich­tes mit "89" € rich­tig bemes­sen.

Es war zu berück­sich­ti­gen, dass eine als Folge des Abzugs­ver­bots nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG mög­li­che zwei­ma­lige steu­er­li­che Erfas­sung des glei­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, näm­lich des Nut­zungs­rechts sowohl bei der Nicht­be­rück­sich­ti­gung als Abzugs­pos­ten als auch beim spä­te­ren Ver­zicht, dem in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG ver­an­ker­ten Berei­che­rung­s­prin­zip wider­sp­re­chen würde. Die­ses gebie­tet die Anknüp­fung der Besteue­rung an die (Netto-)Berei­che­rung des Erwer­bers und sch­ließt damit die mehr­fa­che steu­er­li­che Erfas­sung eines Ver­mö­gens­zu­wach­ses aus. Eine Dop­pel­er­fas­sung des Nießbrauchs­rechts als Folge des Abzugs­ver­bots müsste des­halb bei der Besteue­rung des spä­te­ren Nießbrauchs­ver­zichts durch den Abzug des bei der Besteue­rung des nießbrauchs­be­las­te­ten Gegen­stan­des tat­säch­lich unbe­rück­sich­tigt geb­lie­be­nen (Steuer-)Werts des Nut­zungs­rechts von der Bemes­sungs­grund­lage (Steu­er­wert) für den Rechts­ver­zicht besei­tigt wer­den.

Im vor­lie­gen­den Fall betrug der Kapi­tal­wert des Nießbrauchs zum Zeit­punkt des Ver­zich­tes "162" €. Um eine steu­er­li­che Dop­pel­er­fas­sung zu ver­mei­den und dem steu­er­li­chen Berei­che­rung­s­prin­zip Rech­nung zu tra­gen, waren von die­sem Wert "73" € abzu­zie­hen, da der Nießbrauch i.H.d. Betra­ges bereits bei der ursprüng­li­chen Über­tra­gung des nießbrauchs­be­las­te­ten GmbH-Anteils steu­er­lich erfasst wor­den war. Die vom Klä­ger begehrte wei­tere Kür­zung um "53" € auf­grund die­ses Berei­che­rung­s­prin­zips war nicht gerecht­fer­tigt.

Eine zwei­ma­lige steu­er­li­che Erfas­sung des Nießbrauchs kann nur inso­weit vor­lie­gen, als der Nießbrauch bei der ursprüng­li­chen Besteue­rung der Über­tra­gung des nießbrauchs­be­las­te­ten GmbH-Anteils steu­er­lich tat­säch­lich belas­tet wurde. Im vor­lie­gen­den Fall, in dem der ursprüng­li­che der GmbH-Anteil auf­grund der Begüns­ti­gung des § 13a ErbStG teil­weise steu­er­f­rei geb­lie­ben war und der Nießbrauch daher schon wegen § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zuge­las­sen wor­den war, blieb der Nießbrauch, soweit er auf das steu­er­f­reie Ver­mö­gen ent­fiel, steu­er­lich noch unbe­las­tet. Das Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 6 ErbStG unter­schei­det sich inso­fern von § 25 ErbStG als es unt­renn­bar mit der steu­er­li­chen Frei­stel­lung des ursprüng­li­chen Zuwen­dungs­ge­gen­stan­des ver­knüpft ist, wohin­ge­gen § 25 ErbStG ein iso­lier­tes Abzugs­ver­bot vor­sieht, das zu einer Brut­to­be­steue­rung des ursprüng­li­chen Zuwen­dungs­ge­gen­stan­des führt.

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