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Wirtschaftsprüfung

Auswirkungen der Corona-Krise auf die Abschlussprüfung

Die Corona-Pandemie stellt angesichts gestörter Lieferketten, Produktionsstillständen, Umsatzeinbrüchen, Liquiditätsengpässen und der doch erheblichen Dauer des Shutdowns bzw. der nun anstehenden Rekuperation eine erhebliche Herausforderung für die Realwirtschaft und insb. einzelne Branchen dar. Hieraus ergeben sich zahlreiche Auswirkungen auf die Prüfungsdurchführung im Rahmen der Abschlussprüfung.

Diese umfasst u.a. etwa die ein­ge­schränk­ten Mög­lich­kei­ten zur Erlan­gung von Prü­fungs­nach­wei­sen, Prü­fungs­un­ter­b­re­chun­gen, Home-Office, Fern­prü­fungs­hand­lun­gen, Unmög­lich­keit einer Inven­tur­be­o­b­ach­tung, Ein­schrän­kun­gen der Reise- und Bewe­gungs­f­rei­heit, Daten­aus­tausch über vir­tu­elle Daten­räume sowie erschwerte Abstim­mun­gen mit Teil­be­reichs­prü­fern. Zudem erge­ben sich auf­grund der hohen Dyna­mik der Corona-Krise für den Abschluss­prü­fer erhöhte Anfor­de­run­gen an die Kom­mu­ni­ka­tion mit den gesetz­li­chen Ver­t­re­tern und den Über­wa­chung­s­or­ga­nen.  

Auswirkungen der Corona-Krise auf die Abschlussprüfung© iStock

Im Rah­men der Prü­fung sollte zunächst für das Unter­neh­men eine detail­lierte Betrof­fen­heits­ana­lyse hin­sicht­lich aller rele­van­ter Ein­fluss­fak­to­ren (z. B. Markt, Wett­be­werb, Beschaf­fung, Pro­duk­tion, Absatz, Per­so­nal, Finan­zie­rung) sowie erfolg­ter Reak­tio­nen hier­auf (Umfang der Befas­sung, Maß­nah­men in Pla­nung/Umset­zung) vor­ge­nom­men wer­den. Dar­auf auf­bau­end erfolgt in einer Gesamt­be­trach­tung eine Risi­ko­ein­stu­fung in Bezug auf die Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise. Diese Betrof­fen­heits­ana­lyse kann als Grund­lage für eine Ein­schät­zung des Umfangs not­wen­di­ger Unter­neh­men­s­an­ga­ben im Anhang/Lage­be­richt sowie eige­ner Berichtspf­lich­ten des Abschluss­prü­fers (Prü­fungs­be­richt, Bestä­ti­gungs­ver­merk) die­nen. 

Erge­ben sich aus der Corona-Krise gegen­wär­tig keine wesent­lich erhöh­ten Risi­ken und sind die Erläu­te­run­gen hierzu im Anhang und Lage­be­richt hin­rei­chend, reicht es zumeist aus, wenn der Abschluss­prü­fer auf die Lage des Unter­neh­mens im Prü­fungs­be­richt in knap­per Form im Rah­men der Vor­weg­be­rich­t­er­stat­tung ein­geht.

Sofern sich aller­dings ent­wick­lungs­be­ein­träch­ti­gende Aus­wir­kun­gen auf den Geschäfts­ver­lauf des Unter­neh­mens erge­ben bzw. sol­che Aus­wir­kun­gen zukünf­tig ernst­haft erwar­tet wer­den (z. B. Kurz­ar­beit, tem­poräre Betriebs­sch­lie­ßun­gen), hat der Abschluss­prü­fer hier­über in einem eige­nen Abschnitt im Prü­fungs­be­richt zu berich­ten.

Ein Hin­weis im Bestä­ti­gungs­ver­merk ent­sp­re­chend IDW PS 406 (Her­vor­he­bung eines Sach­ver­halts), durch den auf eine ange­mes­sene Dar­stel­lung der durch die Corona-Krise beste­hen­den erhöh­ten Unsi­cher­hei­ten im Jah­res­ab­schluss/Lage­be­richt auf­merk­sam gemacht wird, ist grund­sätz­lich mög­lich. Ein sol­cher Hin­weis wird aber häu­fig eher all­ge­mei­ner Natur sein und inso­fern nicht als geeig­ne­tes Mit­tel der Berich­t­er­stat­tung ange­se­hen (vgl. IDW, Fach­li­cher Hin­weis (Teil II) vom 25.3.2020, S. 31 f.). Dar­über hin­aus besteht die Gefahr, dass ein Hin­weis nach IDW PS 406 die kri­ti­sche Aus­ein­an­der­set­zung des Abschluss­prü­fers hin­sicht­lich einer not­wen­di­gen Modi­fi­zie­rung des Bestä­ti­gungs­ver­merks beein­träch­tigt bzw. ans­telle eines ggf. not­wen­di­gen Hin­wei­ses zur Bestands­ge­fähr­dung erfolgt. Die Prü­fung der Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise kann zudem bei Unter­neh­men von öff­ent­li­chem Inter­esse (PIE) unter Umstän­den einen beson­ders wich­ti­gen Prü­fungs­sach­ver­halt (Key Audit Mat­ter) dar­s­tel­len. Dann ist auch über das prü­fe­ri­sche Vor­ge­hen und ent­sp­re­chende Schluss­fol­ge­run­gen im ent­sp­re­chen­den Abschnitt des Bestä­ti­gungs­ver­merks zu berich­ten.

Resul­tiert aus der Corona-Krise eine wesent­li­che Unsi­cher­heit im Zusam­men­hang mit der Fort­füh­rung der Unter­neh­men­s­tä­tig­keit (z. B. län­ger­fris­tige Pro­duk­ti­ons­aus­fälle wegen Per­so­nal- oder Lie­fer­eng­päs­sen bzw. infolge des Ein­bruchs von Absatz­märk­ten, erheb­li­che For­de­rungs- und Zah­lungs­aus­fälle ver­bun­den mit Liqui­di­tät­s­eng­päs­sen, Bruch von Coven­ant-Klau­seln, Unsi­cher­hei­ten im Hin­blick auf bean­tragte staat­li­che Liqui­di­täts-/Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen), hat der Abschluss­prü­fer zusätz­li­che Prü­fungs­hand­lun­gen vor­zu­neh­men. Bei der Beur­tei­lung einer ange­pass­ten Pla­nung (Annah­men, Plau­si­bi­li­tät, Maß­nah­men) sind vor allem die Annah­men zum wei­te­ren Ver­lauf der Corona-Krise (Shut­down-Sze­na­rien, Reku­pe­ra­ti­ons­zei­ten) sowie die Ein­schät­zung der Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen bei noch nicht ver­bind­lich zuge­sag­ten staat­li­chen Leis­tun­gen (z. B. zusätz­li­che Anfor­de­run­gen bei KfW-Kre­di­ten mit Eige­n­an­teil der Haus­ban­ken) zu wür­di­gen. Gegen­wär­tig dürfte es nicht zu bean­stan­den sein, wenn die Unter­neh­mens­pla­nung von einer sich wie­der nor­ma­li­sie­ren­den Gesamt­si­tua­tion im Jah­res­ver­lauf mit einer schritt­wei­sen Abmil­de­rung der damit ver­bun­de­nen Fol­gen aus­geht.

Liegt eine Bestands­ge­fähr­dung vor, ist diese in einem eige­nen Abschnitt im Prü­fungs­be­richt und durch einen Hin­weis auf die Bestands­ge­fähr­dung im Bestä­ti­gungs­ver­merk ent­sp­re­chend IDW PS 270 n. F. unter Bezug­nahme auf die Anga­ben im Abschluss und ggf. Lage­be­richt dar­zu­s­tel­len (hin­sicht­lich der Beson­der­hei­ten bei PIEs bei gleich­zei­ti­gem Vor­lie­gen von bestands­ge­fähr­den­den Risi­ken und eines Key Audit Mat­ters siehe APAS Ver­laut­ba­rung Nr. 9 vom 26.2.2020). Der Hin­weis setzt das Beste­hen eines Fort­füh­rungs­ri­si­kos vor­aus, des­sen Ein­tritt aber nach den zum Datum des Bestä­ti­gungs­ver­merks vor­lie­gen­den Erkennt­nis­sen und Tat­sa­chen nicht so wahr­schein­lich ist, dass eine Abkehr von der Fort­füh­rung­s­an­nahme zu erfol­gen hat. Gleich­wohl erscheint jedoch eine ange­mes­sene Infor­ma­tion der Abschlussadres­sa­ten erfor­der­lich.

Neben Ein­wen­dun­gen infolge fal­scher bzw. unge­nü­gen­der Dar­stel­lun­gen im Anhang und/oder Lage­be­richt kön­nen auf­grund der Corona-Krise vor allem auch Prü­fungs­hemm­nisse (keine Mög­lich­keit zur Erlan­gung aus­rei­chend geeig­ne­ter Prü­fungs­nach­weise) zu Modi­fi­zie­run­gen von Prü­fung­s­ur­tei­len im Bestä­ti­gungs­ver­merk füh­ren. Die gegen­wär­ti­gen erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten füh­ren aller­dings bei zukunfts­o­ri­en­tier­ten Finanz­in­for­ma­tio­nen (z. B. Fort­füh­rung­s­an­nahme, Prog­no­sen im Lage­be­richt) allein noch nicht zu einem Prü­fungs­hemm­nis. Kann der Abschluss infolge der Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise nicht mehr unter Annahme der Going-Con­cern-Prä­misse auf­ge­s­tellt wer­den, ist eine Bilan­zie­rung nach den Rege­lun­gen des IDW RS HFA 17 (z. B. Bewer­tung unter Liqui­da­ti­ons­ge­sichts­punk­ten) vor­zu­neh­men. Bei feh­len­der Anpas­sung der Bilan­zie­rung ist der Bestä­ti­gungs­ver­merk zu ver­sa­gen. 

Soll die Aus­lie­fe­rung von Prü­fungs­be­rich­ten in tra­dier­ter phy­si­scher Form unter Ver­wen­dung einer eigen­hän­di­gen Unter­schrift erfol­gen und ist dies in Corona-Zei­ten auf­grund der damit ein­her­ge­hen­den Beschrän­kun­gen nicht zeit­ge­recht mög­lich, kann die Vor­ab­ver­sen­dung einer elek­tro­ni­schen Kopie in Betracht gezo­gen wer­den. Aller­dings muss die Vor­la­gepf­licht spä­tes­tens bis zum Zeit­punkt der Fest­stel­lung durch die Zulei­tung von zumin­dest einem eigen­hän­dig unter­schrie­be­nen Berichts­e­x­em­plar an den Vor­sit­zen­den des Fest­stel­lung­s­or­gans (ggf. an des­sen Stell­ver­t­re­ter) erfüllt wer­den. Sofern dies in Aus­nah­me­fäl­len nicht mög­lich ist, sollte der Abschluss­prü­fer in der Sit­zung des Fest­stel­lung­s­or­gans (z. B. in Form einer Video­kon­fe­renz) zur Ver­mei­dung von Recht­s­un­si­cher­hei­ten erklä­ren, dass die bis­lang ver­sandte elek­tro­ni­sche Kopie dem unter­schrie­be­nen Ori­gi­nal ent­spricht (vgl. IDW, Fach­li­cher Hin­weis (Teil II) vom 25.3.2020, S. 31 f.). Unab­hän­gig davon besteht die Mög­lich­keit, Prü­fungs­be­richte aus­sch­ließ­lich in elek­tro­ni­scher Form unter Ver­wen­dung einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Sig­na­tur nach dem Sig­na­tur­ge­setz vor­zu­le­gen.  

Wegen der Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise kann sich die Situa­tion erge­ben, dass der Jah­res­ab­schluss nach Vor­lage des Prü­fungs­be­richts (Testat­s­er­tei­lung) durch das Unter­neh­men noch­mals geän­dert wird. In die­sem Fall muss der Abschluss­prü­fer den geän­der­ten Jah­res­ab­schluss im Wege einer Nach­trags­prü­fung (§ 316 Abs. 3 Satz 1 HGB) prü­fen, soweit die Ände­rung reicht. Dazu muss die Gesell­schaft einen geän­der­ten Abschluss als sol­chen kenn­zeich­nen und über die vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen im Anhang berich­ten. Der Abschluss­prü­fer muss über das Ergeb­nis der Prü­fung schrift­lich in Form eines eigen­stän­di­gen Nach­trags­prü­fungs­be­richts berich­ten und den ursprüng­lich erteil­ten Bestä­ti­gungs­ver­merk um einen Hin­weis auf die erfolgte Nach­trags­prü­fung ergän­zen. Der geän­derte Jah­res­ab­schluss ist dem zustän­di­gen Organ erneut zur Fest­stel­lung vor­zu­le­gen. Eine erneute Beschluss­fas­sung über die Ergeb­nis­ver­wen­dung ent­fällt, sofern sich die Ände­run­gen des Jah­res­ab­schlus­ses nicht auf den Bilanz­ge­winn aus­ge­wirkt haben.

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