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Arbeitslohn durch verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen

BFH 15.3.2018, VI R 8/16

Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert. In derartigen Fällen handelt es sich in der Regel nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls nahe liegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war im Streit­jahr zum einen als Pro­ku­rist bei der in Deut­sch­land ansäs­si­gen X-GmbH ange­s­tellt. Zum ande­ren war er für eine in Öst­er­reich ansäs­sige hun­dert­pro­zen­tige Toch­ter­ge­sell­schaft der X-GmbH als Geschäfts­füh­rer tätig. Im Rah­men einer bei der X-GmbH durch­ge­führ­ten Lohn­steuer-Außen­prü­fung kam das Finanz­amt zu dem Ergeb­nis, dass der Kauf­preis, den der Klä­ger für eine von ihm erwor­bene Betei­li­gung an der X-GmbH gezahlt hatte (27.000 DM), nicht dem tat­säch­li­chen Wert der Betei­li­gung ent­spro­chen habe und die Dif­fe­renz vor dem Hin­ter­grund, dass der Ver­äu­ße­rer Haupt­ge­sell­schaf­ter der X-GmbH war, als Arbeits­lohn i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu qua­li­fi­zie­ren sei.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Auch bei der Zuwen­dung eines Drit­ten ist Arbeits­lohn anzu­neh­men, wenn sie ein Ent­gelt "für" eine Leis­tung bil­det, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Im Streit­fall war dem Klä­ger der Erwerb von (gering­fü­g­i­gen) Betei­li­gun­gen an der GmbH ermög­licht wor­den, um ihn zu einem wei­te­ren Enga­ge­ment für das Unter­neh­men zu moti­vie­ren und ihn an die­ses zu bin­den. Der als Arbeits­lohn zu erfas­sende geld­werte Vor­teil bestand dabei nicht in der über­tra­ge­nen Betei­li­gung selbst, son­dern in der Ver­bil­li­gung, dem Preis­nach­lass. Die Sache war gleich­wohl an das FG zurück­zu­ver­wei­sen, da die Bewer­tung des geld­wer­ten Vor­teils durch das FG nicht frei von Rechts­feh­lern war. Denn die sei­tens des Klä­gers erwor­bene Betei­li­gung an der X-GmbH war eine Ver­mö­gens­be­tei­li­gung i.S.v. § 19a Abs. 3 Nr. 8 i.V.m. Abs. 3a S. 3 EStG. Als Wert der Ver­mö­gens­be­tei­li­gung ist daher der gemeine Wert anzu­set­zen. Ver­mö­gens­be­tei­li­gun­gen i.S.d. § 19a Abs. 3 Nr. 8 EStG sind dabei gem. § 19a Abs. 8 S. 8 EStG mit dem Wert anzu­set­zen, der vor dem Tag der Über­las­sung, d.h. des Zuflus­ses der Ver­mö­gens­be­tei­li­gung fest­zu­s­tel­len ist oder war.

§ 11 Abs. 2 S. 2 BewG sieht vor, dass der gemeine Wert einer Betei­li­gung i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 1 BewG, mit­hin u.a. einer GmbH-Betei­li­gung, in ers­ter Linie aus Ver­käu­fen abzu­lei­ten ist, die weni­ger als ein Jahr zurück­lie­gen. Ist dies nicht mög­lich, so ist er gem. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung des Ver­mö­gens und der Ertrags­aus­sich­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu schät­zen. Die Ermitt­lung des gemei­nen Werts auf­grund von Ver­käu­fen hat Vor­rang vor der Schät­zung. Der Sinn und Zweck des § 11 Abs. 2 S. 2 BewG besteht darin, die­ses Rang­ver­hält­nis der bei­den Metho­den der Ermitt­lung des gemei­nen Werts i.S.d. Vor­rangs der Ablei­tung des gemei­nen Werts aus der Wert­be­stä­ti­gung am Markt zu regeln. Die Wer­ta­b­lei­tung aus Ver­käu­fen setzt nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG jedoch vor­aus, dass Ver­käufe vor­lie­gen, die weni­ger als ein Jahr vor dem Bewer­tungs­stich­tag erfolgt sind. Dies war im Streit­fall der 29.4.2000, da die Über­tra­gung des Geschäft­s­an­teils mit Ablauf des 30.4.2000 erfolgte. Ver­ein­barte Ver­fü­g­ungs­be­schrän­kun­gen oder Rück­über­tra­gungs­an­sprüche ste­hen dem Zufluss nicht ent­ge­gen.

Maß­ge­bend für die Bestim­mung des gemei­nen Werts von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ist der Preis, der bei einer Ver­äu­ße­rung im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr (§ 9 Abs. 2 S. 1 BewG) tat­säch­lich erzielt wurde. Han­delt es sich um Betei­li­gungs­ver­käufe des Arbeit­ge­bers oder einer die­sem nahe­ste­hen­den Per­son an Arbeit­neh­mer, spricht jedoch schon die­ser Umstand für die Ver­mu­tung, dass ein sol­cher Ver­kauf in der Regel nicht unter den Bedin­gun­gen des gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehrs nach den markt­wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen von Ange­bot und Nach­frage unter Heran­zie­hung objek­ti­vier­ter Wert­maß­s­täbe erfolgt, son­dern viel­mehr (auch) wesent­lich durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Diese Regel­ver­mu­tung sah der BFH im Streit­fall durch die Fest­stel­lun­gen des FG bestä­tigt.

Da sich der gemeine Wert des strei­ti­gen Geschäft­s­an­teils damit aus­nahms­weise nicht aus den zeit­na­hen Ver­käu­fen ablei­ten ließ, war er unter Berück­sich­ti­gung des Ver­mö­gens und der Ertrags­aus­sich­ten der X-GmbH zu schät­zen. Inso­weit kommt im Streit­fall eine Schät­zung nach dem Stutt­gar­ter Ver­fah­ren aller­dings nicht in Betracht. Viel­mehr hat die Schät­zung gem. § 11 Abs. 2 S. 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung der Ertrags­aus­sich­ten und auch des Ver­mö­gens zu erfol­gen; eine Schät­zung, die aus­sch­ließ­lich am Ertrag aus­ge­rich­tet ist, schei­det mit­hin von vorn­he­r­ein als nicht mit dem Gesetz ver­ein­bar aus. Das FG hat inso­weit im zwei­ten Rechts­gang eine die­sen Anfor­de­run­gen ent­sp­re­chende Schät­zung des gemei­nen Werts nach­zu­ho­len. Sollte ihm für eine Anteils­be­wer­tung nach bür­ger­lich-recht­li­chen Bewer­tungs­grund­sät­zen die erfor­der­li­che Sach­kunde feh­len, wird es ein ent­sp­re­chen­des Sach­ver­stän­di­gen­gu­t­ach­ten ein­zu­ho­len haben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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