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Anspruchserwerb auf Verschaffung von Eigentum an einem Familienheim

BFH 29.11.2017, II R 14/16

Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht von der Erbschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt.

Der Sach­ver­halt:
Die ver­s­tor­bene Ehe­frau des Klä­gers im März 2007 von einem Bau­trä­ger­un­ter­neh­men eine noch zu errich­tende Eigen­tums­woh­nung und vier Tief­ga­ra­gen­s­tell­plätze erwor­ben. Der Kauf­preis betrug rund 3,6 Mio. € zzgl. 1,1 Mio. € für Son­der­wün­sche. Die Ver­trag­s­par­teien erklär­ten zug­leich die Auflas­sung. Im Januar 2008 wurde zuguns­ten der Gat­tin eine Auflas­sungs­vor­mer­kung im Grund­buch ein­ge­tra­gen. Im Dezem­ber 2008 zog der Klä­ger mit sei­ner Fami­lie in die Woh­nung ein. Der Kauf­preis war zu die­sem Zeit­punkt bis auf eine zunächst noch zurück­be­hal­tene rest­li­che Kauf­p­reis­rate gezahlt. Mit pri­vat­schrift­li­chem Tes­ta­ment aus Juli 2009 hatte die Ehe­frau des Klä­gers ver­fügt, dass die­ser bei ihrem Able­ben die Eigen­tums­woh­nung allein erhal­ten solle. Für das rest­li­che Ver­mö­gen bestimmte sie die gesetz­li­che Erb­folge.

Kurz dar­auf ver­starb die Ehe­frau. Zu die­sem Zeit­punkt war sie nicht als Eigen­tü­me­rin der Eigen­tums­woh­nung im Grund­buch ein­ge­tra­gen. Das AG wies in einem gemein­sa­men Erb­schein den Klä­ger zu 1/2 und die Töch­ter jeweils zu 1/4 als Erben aus. Bezüg­lich der Eigen­tums­woh­nung gin­gen der Klä­ger und seine Töch­ter davon aus, dass das Tes­ta­ment inso­weit ein Ver­mächt­nis zuguns­ten des Klä­gers bein­halte. Im Novem­ber 2009 ver­ein­bar­ten der Klä­ger und seine Töch­ter, dass er in Erfül­lung die­ses Ver­mächt­nis­ses das Allein­ei­gen­tum an der Eigen­tums­woh­nung erhalte. Der Klä­ger wurde im Februar 2010 als Eigen­tü­mer der Eigen­tums­woh­nung im Grund­buch ein­ge­tra­gen. Er nutzt die Woh­nung seit dem Ein­zug unun­ter­bro­chen zu eige­nen Wohn­zwe­cken.

In der Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung bean­tragte der Klä­ger für den Erwerb der Eigen­tums­woh­nung die Steu­er­be­f­rei­ung für ein Fami­li­en­heim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Das Finanz­amt lehnte den Antrag ab und setzte Erb­schaft­steuer i.H.v. 340.480 € fest. Es nahm an, der Klä­ger habe von der Erb­las­se­rin nicht das Eigen­tum an einem Fami­li­en­heim, son­dern einen mit dem Ver­kehrs­wert anzu­set­zen­den Anspruch auf Über­eig­nung des Grund­stücks (Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruch) erwor­ben. Die­ser Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruch sei nicht als Erwerb eines Fami­li­en­heims steu­er­be­f­reit.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion des Klä­gers vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG lagen nicht vor.

Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflas­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Anspruchs auf Ver­schaf­fung des Eigen­tums an einem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG von der Erb­schaft­steuer bef­reit. Die Vor­schrift setzt nach ihrem Wort­laut aus­drück­lich den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten vor­aus. Die Begriffe "Eigen­tum" und "Mit­ei­gen­tum" sind dabei im zivil­recht­li­chen Sinn zu ver­ste­hen. Wie sich auch aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang mit den S. 2 u. 3 der Vor­schrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG nur vor, wenn der Erblas­ser zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer oder Mit­ei­gen­tü­mer des Fami­li­en­heims war und der über­le­bende Ehe­gatte das zivil­recht­li­che Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim von Todes wegen erwirbt.

Zur Über­tra­gung des Eigen­tums an einem Grund­stück, zur Belas­tung eines Grund­stücks mit einem Recht sowie zur Über­tra­gung oder Belas­tung eines sol­chen Rechts ist jedoch die Eini­gung des Berech­tig­ten und des ande­ren Teils über den Ein­tritt der Rechts­än­de­rung und die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung in das Grund­buch erfor­der­lich, soweit nicht das Gesetz ein ande­res vor­sch­reibt (§ 873 Abs. 1 BGB). Auch für die Ein­räu­mung des Son­der­ei­gen­tums ist die Eini­gung der Betei­lig­ten über den Ein­tritt der Rechts­än­de­rung und die Ein­tra­gung in das Grund­buch erfor­der­lich.

Der Erwerb eines ande­ren Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immo­bi­lie, wie z.B. eines durch eine Auflas­sungs­vor­mer­kung gesi­cher­ten Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruchs oder eines ding­li­chen Wohn­rechts genügt dage­gen nicht den Anfor­de­run­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG. Dies ent­spricht auch dem Zweck der Vor­schrift, die Anwen­dung durch eine klare Abg­ren­zung auf den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an dem Fami­li­en­heim durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten zu beschrän­ken und alle ande­ren Erwerbe von der Steu­er­be­f­rei­ung aus­zu­neh­men.

Auch eine erwei­ternde Aus­le­gung (teleo­lo­gi­sche Exten­sion) der Vor­schrift auf von ihrem Wort­laut nicht erfasste Sach­ver­halte kommt nicht in Betracht, da keine hier­für erfor­der­li­che Rege­lungs­lü­cke vor­liegt. Die Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem Fami­li­en­heim ist nicht sinn­wid­rig, son­dern ent­spricht der Absicht des Gesetz­ge­bers, die Gewäh­rung einer Steu­er­be­f­rei­ung auf den Erwerb von Wohn­ei­gen­tum durch den über­le­ben­den Ehe­gat­ten zu beg­ren­zen.

Eine erwei­ternde Aus­le­gung der Vor­schrift ist auch nicht des­halb gebo­ten, weil die Vor­schrift auch den Erwerb von Eigen­tum oder Mit­ei­gen­tum an einem Fami­li­en­heim begüns­tigt, das in einem Mit­g­lied­staat der EU oder einem Staat des EWR bele­gen ist, und die dort gel­ten­den Vor­schrif­ten gerin­gere Anfor­de­run­gen an den Erwerb des Eigen­tums an einem Grund­stück oder einer Eigen­tums­woh­nung vor­se­hen kön­nen als die Rege­lun­gen im BGB. Die Erb­schaft­steuer knüpft grund­sätz­lich an das Zivil­recht an. Wird für den Erwerb eines im Inland bele­ge­nen Fami­li­en­heims die Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG begehrt, ist des­halb zur Klär­ung der Frage, ob Eigen­tum von Todes wegen erwor­ben wurde, auf die inlän­di­schen Vor­schrif­ten abzu­s­tel­len. Eine Ein­be­zie­hung aus­län­di­scher Vor­schrif­ten schei­tert schon daran, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG die Vor­aus­set­zun­gen für einen Eigen­tum­s­er­werb nicht geson­dert benennt und damit nur eine Bestim­mung nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen mög­lich ist.

Letzt­lich ist eine erwei­ternde Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG auch nicht im Hin­blick auf die Rege­lung über die steu­er­be­f­reite Schen­kung unter Ehe­gat­ten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gebo­ten. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG hat andere Vor­aus­set­zun­gen und eine andere Ziel­rich­tung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Die Vor­schrift wurde als Reak­tion auf die BFH-Ent­schei­dung v. 2.3.1994 (Az.: II R 59/92) ein­ge­fügt, mit der der BFH die Steu­er­f­rei­heit von ehe­be­ding­ten unbe­nann­ten Zuwen­dun­gen auf­ge­ge­ben hatte. Der Gesetz­ge­ber wollte die leb­zei­t­ige Zuwen­dung des Fami­li­en­heims aus der Besteue­rung wie­der aus­neh­men. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG umfasst daher alle Arten ehe­be­ding­ter Zuwen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem Erwerb oder Erhalt eines Fami­li­en­heims zu Leb­zei­ten der Ehe­leute. Die Steu­er­be­f­rei­ung ist - anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG - nicht auf den Erwerb des Eigen­tums beschränkt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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