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Zurechnung eines von einem Arbeitgeber geleasten Pkw beim Arbeitnehmer

BFH 18.12.2014, VI R 75/13

An einer nach § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG zu bewertenden Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Fahrten durch den Arbeitgeber fehlt es, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Das Fahrzeug ist auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann, etwa wenn er im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten, ob die Inan­spruch­nahme von Son­der­kon­di­tio­nen im Rah­men des soge­nann­ten Behör­den­lea­sings zu Arbeits­lohn führt und ob die Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO vor­lie­gen.

Die Klä­ge­rin bezog in den Streit­jah­ren (2005 bis 2008) Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit als Bür­ger­meis­te­rin der Gemeinde X. Als Wer­bungs­kos­ten machte sie u.a. die tat­säch­li­chen Kos­ten für beruf­li­che Fahr­ten gel­tend. Hierzu legte sie ein Fahr­ten­buch vor. Zum Nach­weis der ange­fal­le­nen Kos­ten reichte sie beim Finanz­amt Belege über die gezahl­ten Lea­sin­g­ra­ten, Kfz-Steu­ern, -Ver­si­che­run­gen und -Betriebs­kos­ten für ein Lea­sing­fahr­zeug ein. Der Lea­sing­ver­trag über die­ses Fahr­zeug war zwi­schen der Gemeinde und der Firma Y als Lea­sing­ge­ber zu Son­der­kon­di­tio­nen für die öff­ent­li­che Hand (sog. Behör­den­lea­sing) abge­sch­los­sen wor­den. Wäre die Klä­ge­rin Ver­trag­s­part­ne­rin des Auto­mo­bil­her­s­tel­lers gewe­sen, hätte sie höhere monat­li­che Lea­sin­g­ra­ten leis­ten müs­sen. Die Rech­nun­gen über die Lea­sin­g­ra­ten lau­te­ten auf die Gemeinde.

Im Rah­men einer abge­kürz­ten Lohn­steuer-Außen­prü­fung bei der Gemeinde zum Sach­ver­halt "Geld­wer­ter Vor­teil ver­bil­lig­tes Behör­den­lea­sing" gelangte der Prü­fer zu der Auf­fas­sung, der Klä­ge­rin sei steu­erpf­lich­ti­ger Arbeits­lohn in Form eines geld­wer­ten Vor­teils aus der Rabatt­ge­wäh­rung von drit­ter Seite gewährt wor­den, der vom Arbeit­ge­ber nicht ver­steu­ert wor­den sei. Der Vor­teil resul­tiere aus dem Dienst­ver­hält­nis, da vom Lea­sing­ge­ber die Son­der­kon­di­tio­nen (ver­bil­ligte Lea­sin­g­ra­ten, kurze Ver­trags­lauf­zeit von zwölf Mona­ten, keine Son­der­zah­lun­gen zu Beginn des jewei­li­gen Lea­sing­ver­trags) einer Pri­vat­per­son nicht ange­bo­ten wor­den seien. Den zuge­f­los­se­nen Vor­teil berech­nete er aus der Dif­fe­renz der für Dritte übli­chen zu den tat­säch­lich geleis­te­ten Lea­sing­ge­büh­ren.

Das Finanz­amt änderte dar­auf­hin die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide der Streit­jahre nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO und erhöhte die Ein­künfte der Klä­ge­rin aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit für das Jahr 2005 um rd. 3.000 €, für das Jahr 2006 um rd. 6.000 €, für das Jahr 2007 um rd. 6.600 € und für das Jahr 2008 um rd. 6.400 €. Auf den von der Klä­ge­rin frist­ge­mäß ein­ge­leg­ten Ein­spruch ergin­gen Teil­ab­hil­fe­be­scheide, in denen das FA die bis­her ange­setz­ten geld­wer­ten Vor­teile um jeweils 20 Pro­zent ermä­ß­igte. Im Übri­gen war der Ein­spruch erfolg­los.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen nicht den Schluss, dass die pri­vate Nut­zung des von der Gemeinde geleas­ten Pkw zu einem geld­wer­ten Vor­teil der Klä­ge­rin führt, der nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG mit der Dif­fe­renz zwi­schen den markt­üb­li­chen und den vom Arbeit­ge­ber tat­säch­lich geleis­te­ten Lea­sing­ge­büh­ren und nicht nach der übli­chen Bewer­tungs­me­thode, näm­lich § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG (1-Pro­zent-Rege­lung oder Fahr­ten­buch­me­thode) zu bewer­ten ist.

Es ent­spricht mitt­ler­weile stän­di­ger Senats­recht­sp­re­chung, dass die Über­las­sung eines betrieb­li­chen Pkw durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zu Lohn­zu­fluss (§ 19 EStG) führt. Eine sol­che Über­las­sung eines betrieb­li­chen Kfz i.S.d. § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt aller­dings nicht vor, wenn das Fahr­zeug nicht dem Arbeit­ge­ber, son­dern dem Arbeit­neh­mer zuzu­rech­nen ist. Dies ist zuvör­derst der Fall, wenn der Arbeit­neh­mer Eigen­tü­mer des Fahr­zeugs ist. Das Fahr­zeug ist aber auch dann dem Arbeit­neh­mer zuzu­rech­nen, wenn er über die­ses Fahr­zeug wie ein wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer oder als Lea­sing­neh­mer ver­fü­gen kann. Dabei ist es grund­sätz­lich uner­heb­lich, ob der Vor­ei­gen­tü­mer oder der Lea­sing­ge­ber ein frem­der Drit­ter oder der Arbeit­ge­ber ist.

Dem Arbeit­neh­mer ist das Fahr­zeug dann zuzu­rech­nen, wenn ihm der Arbeit­ge­ber das Fahr­zeug auf­grund einer vom Arbeits­ver­trag unab­hän­gi­gen Son­der­rechts­be­zie­hung, etwa einem Lea­sing­ver­trag, über­lässt. Ent­sp­re­chen­des gilt, wenn der Arbeit­ge­ber selbst Lea­sing­neh­mer ist und das Fahr­zeug sei­nem Arbeit­neh­mer auf der Grund­lage eines Unter­lea­sing­ver­hält­nis­ses über­gibt. Eine sol­che vom Arbeits­ver­trag unab­hän­gige Son­der­rechts­be­zie­hung, auf der die Fahr­zeug­über­tra­gung grün­det, kann auch dann vor­lie­gen, wenn die Betei­lig­ten diese nicht schrift­lich ver­ein­bart haben. Ent­schei­dend ist, dass nach den tat­säch­li­chen Umstän­den der Arbeit­neh­mer im Innen­ver­hält­nis gegen­über sei­nem Arbeit­ge­ber die wesent­li­chen Rechte und Pflich­ten eines Lea­sing­neh­mers hat, er also ein in Raten zu zah­len­des Ent­gelt zu entrich­ten hat und ihn allein die Gefahr und Haf­tung für Instand­hal­tung, Sach­män­gel, Unter­gang und Beschä­d­i­gung der Sache tref­fen.

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen nicht des­sen Wür­di­gung, dass es sich bei dem von der Gemeinde geleas­ten Pkw um kein betrieb­li­ches Fahr­zeug der Gebiets­kör­per­schaft han­delt, son­dern der Pkw der Klä­ge­rin zuzu­rech­nen und der Vor­teil aus der Fahr­zeug­ge­stel­lung nicht nach der übli­chen Bewer­tungs­me­thode (1-Pro­zent-Rege­lung oder Fahr­ten­buch­me­thode) zu bewer­ten ist. Das FG hat das von der Gemeinde geleaste Fahr­zeug allein des­halb der Klä­ge­rin zuge­rech­net, weil ihr der Pkw unein­ge­schränkt zur Ver­fü­gung gestan­den und sie sämt­li­che damit zusam­men­hän­gen­den Kos­ten und wirt­schaft­li­chen Risi­ken getra­gen habe. Diese Schluss­fol­ge­rung kann schon des­halb kei­nen Bestand haben, weil nicht ersicht­lich ist, wor­auf diese Erkennt­nis fußt. So ist z.B. weder fest­ge­s­tellt, wer Hal­ter des Fahr­zeugs noch wer Ver­si­che­rungs­neh­mer der gesetz­li­chen Haftpf­licht­ver­si­che­rung ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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