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Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG)

BFH 26.2.2014, II R 36/12

Zu ei­ner Veräußerung i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG zählt jede ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes nach § 13a Abs. 1 S. 1 u. Abs. 2 ErbStG begüns­tigt er­wor­be­nen Mit­un­ter­neh­me­ran­teils. Der nachträgli­che Weg­fall der Steu­er­begüns­ti­gung des Be­triebs­vermögens gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG tritt un­abhängig da­von ein, aus wel­chen Gründen das Be­triebs­vermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung frei­wil­lig oder un­frei­wil­lig er­folgte.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Al­lein­er­bin ih­res im März 2004 ver­stor­be­nen Ehe­manns. Die­ser war u.a. Kom­man­di­tist zweier KGs. Be­reits vor dem Erb­fall wa­ren die Kläge­rin und ihr ver­stor­be­ner Ehe­mann mit Kom­man­dit­an­tei­len be­tei­ligt. Zur Erfüllung von Pflicht­teils­an­sprüchen trat die Kläge­rin einem Sohne einen Kom­man­dit­an­teil i.H.v. 253.682 € und ih­rer Toch­ter einen Kom­man­dit­an­teil i.H.v. 22.000 € ab.

Das Fi­nanz­amt setzte die Erb­schaft­steuer im März 2007 auf 180.044 € fest. Da­bei sah es die Über­tra­gun­gen der Kom­man­dit­an­teile zum Teil als schädlich für die An­wen­dung der Steu­er­begüns­ti­gung nach § 13a Abs. 2 ErbStG an. Da nicht er­kenn­bar sei, ob die Kläge­rin ihre schon vor dem Tod ge­hal­te­nen An­teile oder die auf­grund des Erb­falls hin­zu­ge­won­ne­nen An­teile über­tra­gen habe, sei zur Er­mitt­lung des steu­er­schädlich veräußer­ten Be­triebs­vermögens eine Verhält­nis­rech­nung an­zu­stel­len. Ne­ben dem Frei­be­trag von 225.000 € berück­sich­tigte die Behörde einen Ab­schlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von 390.444 €.

Die Kläge­rin war der An­sicht, bei der Er­mitt­lung des begüns­tigt er­wor­be­nen und zur Erfüllung der Pflicht­teils­an­sprüche über­tra­ge­nen Be­triebs­vermögens sei da­von aus­zu­ge­hen, dass sie zunächst ihre schon vor dem Tod ge­hal­te­nen An­teile veräußert habe. An­de­ren­falls werde der Zweck der Nach­ver­steue­rung ver­fehlt. Das FG wies die Klage wei­test­ge­hend ab. Es war der An­sicht, dass das Fi­nanz­amt das steu­er­schädlich veräußerte Be­triebs­vermögen zu­tref­fend im Wege ei­ner Verhält­nis­rech­nung er­mit­telt und die von der Kläge­rin zusätz­lich gel­tend ge­mach­ten Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen bei der Be­wer­tung des Be­triebs­vermögens zu Recht nicht berück­sich­tigt habe.

Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der An­sicht des FG hatte das Fi­nanz­amt das gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht begüns­tigte Be­triebs­vermögen un­zu­tref­fend be­rech­net. Zu Un­recht war es zu­dem da­von aus­ge­gan­gen, dass die Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen bei der Er­mitt­lung des Werts des Be­triebs­vermögens für Zwecke der Erb­schaft­steuer schon des­halb un­berück­sich­tigt blei­ben müss­ten, weil sie in der aus er­trag­steu­er­recht­li­chen Gründen vor­ge­leg­ten Steu­er­bi­lanz nicht ge­bil­det wor­den wa­ren.

Zu ei­ner Veräußerung i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG zählt jede ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes nach § 13a Abs. 1 S. 1 u. Abs. 2 ErbStG begüns­tigt er­wor­be­nen Mit­un­ter­neh­me­ran­teils. Der nachträgli­che Weg­fall der Steu­er­begüns­ti­gung des Be­triebs­vermögens gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG tritt un­abhängig da­von ein, aus wel­chen Gründen das Be­triebs­vermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung frei­wil­lig oder un­frei­wil­lig er­folgte. Hat sich die Be­tei­li­gung des Ge­sell­schaf­ters ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft durch einen nach § 13a Abs. 1 u. 2 ErbStG begüns­tig­ten Er­werb erhöht, können bei ei­ner an­schließen­den Veräußerung von Ge­sell­schafts­an­tei­len die Steu­er­begüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG nur in­so­weit ent­fal­len, als der Ge­sell­schaf­ter nach der Veräußerung nicht mehr in Höhe des begüns­tigt er­wor­be­nen Ge­sell­schafts­an­teils be­tei­ligt ist.

Im vor­lie­gen­den Fall war das FG zwar zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass die Über­tra­gung der Kom­man­dit­an­teile an die Kin­der zur Erfüllung der Pflicht­teils­an­sprüche gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum - an­tei­lig - rück­wir­ken­den Weg­fall des ver­min­der­ten Wert­an­sat­zes (§ 13a Abs. 2 ErbStG) geführt hatte. Der An­teil des steu­er­schädlich veräußer­ten Vermögens war al­ler­dings nicht im Wege ei­ner Verhält­nis­rech­nung zu be­rech­nen. Viel­mehr war da­von aus­zu­ge­hen, dass der ver­min­derte Wert­an­satz nur in­so­weit weg­fiel, als die Kläge­rin nach den Über­tra­gun­gen nicht mehr in Höhe der begüns­tigt er­wor­be­nen Ge­sell­schafts­an­teile be­tei­ligt war.

Letzt­lich können Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen bei der Er­mitt­lung des Werts des Be­triebs­vermögens für Zwecke der Erb­schaft­steuer nicht schon des­halb un­berück­sich­tigt blei­ben, weil sie nicht in der aus er­trag­steu­er­recht­li­chen Gründen vor­ge­leg­ten Steu­er­bi­lanz gel­tend ge­macht wur­den. § 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG ver­weist zur Be­wer­tung des Be­triebs­vermögens auf die ent­spre­chend an­zu­wen­den­den Vor­schrif­ten des BewG. Für die Be­stands- und Wert­er­mitt­lung des Be­triebs­vermögens für Zwecke der Fest­set­zung von Erb­schaft­steuer sind die Steu­er­bi­lanz­werte maßge­bend, die un­ter Zu­grun­de­le­gung der er­trag­steu­er­recht­li­chen Bi­lan­zie­rungs- und Ge­winn­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten zu­tref­fend sind bzw. rich­ti­ger­weise an­zu­set­zen ge­we­sen wären. Die BFH-Recht­spre­chung, nach der die Bin­dung der Ein­heits­be­wer­tung des Be­triebs­vermögens an die Steu­er­bi­lanz un­abhängig da­von er­folgt, ob die Bi­lanz­ansätze nach er­trag­steu­er­recht­li­chen Grundsätzen zu­tref­fend sind, steht dem nicht ent­ge­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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