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Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens aufgrund gesetzlicher Neuregelung im JStG 2010

BFH 30.7.2014, I R 56/13

Ist ein Be­scheid über die Fest­stel­lung der End­bestände be­reits vor In­kraft­tre­ten des JStG 2010 in Be­stands­kraft er­wach­sen, so ist die Erhöhung des Körper­schaft­steu­er­gut­ha­bens auf der Grund­lage der Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 recht­lich nicht möglich. Eine die An­wen­dung der Neu­fas­sung ver­sper­rende Be­stands­kraft der Fest­stel­lung der End­bestände ist auch dann ge­ge­ben, wenn der Fest­stel­lungs­be­scheid gem. § 36 Abs. 7 KStG keine ausdrück­li­che Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 € ent­hielt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine ein­ge­tra­gene Ge­nos­sen­schaft. Sie war in Folge von Ver­schmel­zun­gen in den Jah­ren 2003 und 2005 ent­stan­den. Das Fi­nanz­amt er­ließ in den Jah­ren 2006 bis 2008 für sie als Rechts­nach­fol­ge­rin Be­scheide über die ge­son­derte Fest­stel­lung der End­bestände gem. § 36 Abs. 7 KStG 1999. Hier­bei hatte die Behörde nach Maßgabe des § 36 Abs. 3 KStG 1999 ins­be­son­dere die je­weils mit 45 % Körper­schaft­steuer be­las­te­ten Teil­beträge des ver­wend­ba­ren Ei­gen­ka­pi­tals - vEK - (EK 45) durch Erhöhung der mit 40 % Körper­schaft­steuer be­las­te­ten Teil­beträge des vEK (EK 40) bei gleich­zei­ti­ger Min­de­rung der nicht mit Körper­schaft­steuer be­las­te­ten Teil­beträge des vEK (EK 02) um­ge­glie­dert. Sämt­li­che Fest­stel­lungs­be­scheide wur­den nicht an­ge­foch­ten.

Auf Grund­lage des BVerfG-Be­schl. vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05), mit der die Um­glie­de­rung des EK 45 gem. § 36 Abs. 3 u. 4 KStG 1999 für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt wor­den war, be­an­tragte die Kläge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin die erst­ma­lige ge­son­derte Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45, ggf. durch Er­lass von Ergänzungs­be­schei­den gem. § 179 Abs. 3 AO. Doch we­der das Fi­nanz­amt noch das dar­auf­hin an­ge­ru­fene FG sa­hen die Ände­rungs­be­geh­ren als begründet an. Die par­al­lel geführ­ten Kla­ge­ver­fah­ren sind noch nicht rechtskräftig ab­ge­schlos­sen.

Im De­zem­ber 2010 stellte die Kläge­rin den An­trag, den Aus­zah­lungs­be­scheid zu ändern und das Gut­ha­ben zu erhöhen. Zur Begründung führte sie den BVerfG-Be­schluss und die dar­auf­hin er­gan­gene ge­setz­li­che Neu­re­ge­lung des § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. an. Das Fi­nanz­amt lehnte den Ände­rungs­an­trag ab. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Die Gründe:
Das ma­te­ri­elle Recht sieht im vor­lie­gen­den Fall kei­nen höheren als den be­reits fest­ge­setz­ten An­spruch vor.

Der vom BVerfG fest­ge­stellte Gleich­heits­ver­stoß be­traf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 be­stimmte Um­glie­de­rung von EK 45 in EK 40 ein­schließlich ih­rer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 er­ge­ben­den Fol­gen. Das BVerfG hatte den Ge­setz­ge­ber zu­gleich auf­ge­for­dert, für die noch nicht be­standskräftig ab­ge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Dem ent­spre­chend hat der Ge­setz­ge­ber mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 die Gel­tung der neu ge­fass­ten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (nur) in den­je­ni­gen Fällen an­ge­ord­net, in de­nen die End­bestände i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG 1999 noch nicht be­standskräftig fest­ge­stellt wa­ren.

Selbst un­ter der Prämisse, dass, das Körper­schaft­steu­er­gut­ha­ben im Rah­men der Fest­set­zung des Aus­zah­lungs­an­spruchs gem. § 37 Abs. 5 S. 3 KStG i.d.F. des SE­StEG ohne jede Bin­dung an frühere Fest­stel­lun­gen gem. § 36 Abs. 7, § 37 Abs. 2 S. 4 KStG 1999 ei­genständig zu er­mit­teln wäre, könnte nach den oben dar­ge­stell­ten Maßstäben kein Körper­schaft­steu­er­gut­ha­ben in der von der Kläge­rin be­an­trag­ten Höhe fest­ge­setzt wer­den, weil die je­weils er­gan­ge­nen End­bestände-Fest­stel­lungs­be­scheide be­reits vor In­kraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 in Be­stands­kraft er­wach­sen wa­ren und die Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. folg­lich nicht an­ge­wen­det wer­den konnte.

Die Kläge­rin bzw. ihre Rechts­vorgänge­rin­nen hat­ten die streit­ge­genständ­li­chen End­bestände-Fest­stel­lungs­be­scheide nicht an­ge­foch­ten. Sie stan­den auch nicht (mehr) un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung. Eine die An­wen­dung der Neu­fas­sung ver­sper­rende Be­stands­kraft der Fest­stel­lung der End­bestände ist - ent­ge­gen ei­ner in der Li­te­ra­tur ver­tre­te­nen Mei­nung - auch dann ge­ge­ben, wenn der Fest­stel­lungs­be­scheid gem. § 36 Abs. 7 KStG keine ausdrück­li­che Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 € ent­hielt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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