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Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens aufgrund gesetzlicher Neuregelung im JStG 2010

BFH 30.7.2014, I R 56/13

Ist ein Bescheid über die Feststellung der Endbestände bereits vor Inkrafttreten des JStG 2010 in Bestandskraft erwachsen, so ist die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens auf der Grundlage der Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 rechtlich nicht möglich. Eine die Anwendung der Neufassung versperrende Bestandskraft der Feststellung der Endbestände ist auch dann gegeben, wenn der Feststellungsbescheid gem. § 36 Abs. 7 KStG keine ausdrückliche Feststellung des Endbestands des EK 45 mit 0 € enthielt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine ein­ge­tra­gene Genos­sen­schaft. Sie war in Folge von Ver­sch­mel­zun­gen in den Jah­ren 2003 und 2005 ent­stan­den. Das Finanz­amt erließ in den Jah­ren 2006 bis 2008 für sie als Rechts­nach­fol­ge­rin Bescheide über die geson­derte Fest­stel­lung der End­be­stände gem. § 36 Abs. 7 KStG 1999. Hier­bei hatte die Behörde nach Maß­g­abe des § 36 Abs. 3 KStG 1999 ins­be­son­dere die jeweils mit 45 % Kör­per­schaft­steuer belas­te­ten Teil­be­träge des ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals - vEK - (EK 45) durch Erhöh­ung der mit 40 % Kör­per­schaft­steuer belas­te­ten Teil­be­träge des vEK (EK 40) bei gleich­zei­ti­ger Min­de­rung der nicht mit Kör­per­schaft­steuer belas­te­ten Teil­be­träge des vEK (EK 02) umge­g­lie­dert. Sämt­li­che Fest­stel­lungs­be­scheide wur­den nicht ange­foch­ten.

Auf Grund­lage des BVerfG-Beschl. vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05), mit der die Umg­lie­de­rung des EK 45 gem. § 36 Abs. 3 u. 4 KStG 1999 für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt wor­den war, bean­tragte die Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin die erst­ma­lige geson­derte Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45, ggf. durch Erlass von Ergän­zungs­be­schei­den gem. § 179 Abs. 3 AO. Doch weder das Finanz­amt noch das dar­auf­hin ange­ru­fene FG sahen die Ände­rungs­be­geh­ren als begrün­det an. Die paral­lel geführ­ten Kla­ge­ver­fah­ren sind noch nicht rechts­kräf­tig abge­sch­los­sen.

Im Dezem­ber 2010 stellte die Klä­ge­rin den Antrag, den Aus­zah­lungs­be­scheid zu ändern und das Gut­ha­ben zu erhöhen. Zur Begrün­dung führte sie den BVerfG-Beschluss und die dar­auf­hin ergan­gene gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. an. Das Finanz­amt lehnte den Ände­rung­s­an­trag ab. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Die Gründe:
Das mate­ri­elle Recht sieht im vor­lie­gen­den Fall kei­nen höhe­ren als den bereits fest­ge­setz­ten Anspruch vor.

Der vom BVerfG fest­ge­s­tellte Gleich­heits­ver­stoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 bestimmte Umg­lie­de­rung von EK 45 in EK 40 ein­sch­ließ­lich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 erge­ben­den Fol­gen. Das BVerfG hatte den Gesetz­ge­ber zug­leich auf­ge­for­dert, für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­sch­los­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Dem ent­sp­re­chend hat der Gesetz­ge­ber mit dem Jahres­steu­er­ge­setz 2010 die Gel­tung der neu gefass­ten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (nur) in den­je­ni­gen Fäl­len ange­ord­net, in denen die End­be­stände i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG 1999 noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­s­tellt waren.

Selbst unter der Prä­misse, dass, das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben im Rah­men der Fest­set­zung des Aus­zah­lungs­an­spruchs gem. § 37 Abs. 5 S. 3 KStG i.d.F. des SES­tEG ohne jede Bin­dung an frühere Fest­stel­lun­gen gem. § 36 Abs. 7, § 37 Abs. 2 S. 4 KStG 1999 eigen­stän­dig zu ermit­teln wäre, könnte nach den oben dar­ge­s­tell­ten Maß­s­tä­ben kein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben in der von der Klä­ge­rin bean­trag­ten Höhe fest­ge­setzt wer­den, weil die jeweils ergan­ge­nen End­be­stände-Fest­stel­lungs­be­scheide bereits vor Inkraft­t­re­ten des Jahres­steu­er­ge­set­zes 2010 in Bestands­kraft erwach­sen waren und die Neu­fas­sung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. fol­g­lich nicht ange­wen­det wer­den konnte.

Die Klä­ge­rin bzw. ihre Rechts­vor­gän­ge­rin­nen hat­ten die streit­ge­gen­ständ­li­chen End­be­stände-Fest­stel­lungs­be­scheide nicht ange­foch­ten. Sie stan­den auch nicht (mehr) unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Eine die Anwen­dung der Neu­fas­sung ver­sper­rende Bestands­kraft der Fest­stel­lung der End­be­stände ist - ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­t­re­te­nen Mei­nung - auch dann gege­ben, wenn der Fest­stel­lungs­be­scheid gem. § 36 Abs. 7 KStG keine aus­drück­li­che Fest­stel­lung des End­be­stands des EK 45 mit 0 € ent­hielt.

Link­hin­weis:

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