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Erdienbarkeit der endgehaltsabhängigen Pensionszusage bei mittelbarer Erhöhung durch Gehaltssteigerungen

BFH 20.5.2015, I R 17/14

Der Grund­satz, nach dem sich der Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft einen Pen­si­ons­an­spruch in­ner­halb der ver­blei­ben­den Ar­beits­zeit bis zum vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ru­he­stand noch er­die­nen muss, gilt so­wohl für Erst­zu­sa­gen ei­ner Ver­sor­gungs­an­wart­schaft als auch für nachträgli­che Erhöhun­gen ei­ner be­reits er­teil­ten Zu­sage. Um eine nachträgli­che Erhöhung kann es sich auch han­deln, wenn ein end­ge­halts­abhängi­ges Pen­si­ons­ver­spre­chen in­folge ei­ner Ge­halts­auf­sto­ckung mit­tel­bar erhöht wird und das der Höhe nach ei­ner Neu­zu­sage gleich­kommt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Ihre Ge­schäftsführer wa­ren vom Jahre 1982 bis zum Jahre 2006 AR so­wie JK (ge­samt­ver­tre­tungs­be­rech­tigt). AR hielt seit­dem 9,12 Pro­zent der Ge­schäfts­an­teile. Wei­tere An­teile von 8,35 Pro­zent hiel­ten des­sen Ehe­frau und Sohn, die ihre An­teile im Jahr 2001 in die in je­nem Jahr er­rich­tete R Hol­ding GmbH ein­ge­bracht hat­ten und die auch de­ren al­lei­nige An­teils­eig­ner wa­ren (die Ehe­frau zu 62,28, der Sohn zu 37,72 Pro­zent); AR wurde sei­ner­zeit zum Ge­schäftsführer der R Hol­ding GmbH auf Le­bens­zeit be­stellt.

Dem 1943 ge­bo­re­nen AR war von sei­nem da­ma­li­gen Ar­beit­ge­ber 1978 eine Pen­si­ons­zu­sage er­teilt wor­den, die die Kläge­rin im Jahre 1982 bei ih­rer Er­rich­tung und der Be­stel­lung von AR über­nom­men hatte. Der Ver­sor­gungs­fall sollte da­nach bei Voll­en­dung des 65. Le­bens­jah­res ein­tre­ten. AR konnte die ver­spro­chene Al­ters­rente mit ent­spre­chen­der Kürzung auch be­reits nach Voll­en­dung des 60. Le­bens­jah­res be­an­spru­chen. Die Rente ori­en­tierte sich am End­ge­halt, wo­bei sich die Ren­tenhöhe auf Ba­sis des durch­schnitt­li­chen Brut­to­ge­halts von AR in den letz­ten zwölf Mo­na­ten vor dem Ver­sor­gungs­fall oder dem Aus­schei­den be­mes­sen sollte. Nach einem Ge­sell­schaf­ter­be­schluss im De­zem­ber 1997 sollte AR beim Aus­schei­den mit Voll­en­dung des 60. Le­bens­jah­res so ge­stellt wer­den, als würde er nach Voll­en­dung des 65. Le­bens­jah­res aus­schei­den.

Durch Be­schluss der Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung im Mai 2001 wurde die Ge­schäftsführer­vergütung für AR von zu­vor 424.000 DM mit Wir­kung ab Mai 2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Ge­halts­erhöhung re­sul­tie­rende Erhöhung des ru­he­ge­haltsfähi­gen Ein­kom­mens wurde ge­staf­felt und in zwei Schrit­ten auf zunächst 474.000 DM und ab März 2002 auf 524.000 DM be­grenzt. Zukünf­tige Ge­halts­erhöhun­gen soll­ten nach dem Nach­trag zur Pen­si­ons­zu­sage von De­zem­ber 2001 nicht mehr vollständig, son­dern nur noch zu 50 Pro­zent auf das ru­he­ge­haltsfähige Ein­kom­men an­ge­rech­net wer­den. Diese Kap­pungs­ver­ein­ba­rung für die Pen­si­ons­be­mes­sung wurde im Fe­bruar 2005 auf "nach­hal­ti­gen Druck" des AR wie­der auf­ge­ho­ben. Im Jahre 2003 wurde eine wei­tere Ge­halts­erhöhung für AR ver­ein­bart. Die an­schließende Su­che von Nach­fol­gern für AR ge­stal­tete sich als schwie­rig. Erst im Al­ter von 63 Jah­ren - Ende 2006 - schied AR tatsäch­lich als Ge­schäftsführer der Kläge­rin aus.

Die Kläge­rin hatte im Ja­nuar 1995 gleich­falls dem am 1954 ge­bo­re­nen JK eine Pen­si­ons­zu­sage auf das voll­en­dete 65. Le­bens­jahr ge­ge­ben. Auch des­sen Ge­schäftsführer­vergütung wurde im Mai 2001 erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei ihm wirkte sich diese Erhöhung auf die Al­ters­ver­sor­gung aus. Diese Ver­sor­gung bemaß sich nach einem - im Ver­gleich zu AR - be­grenz­ten Vom­hun­dert­satz des Ar­beits­ein­kom­mens ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­grenze. Bei einem vor­zei­ti­gen Aus­schei­den nach Voll­en­dung des 60. Le­bens­jahrs ver­blieb es bei ihm bei Ver­sor­gungs­abzügen. Das Fi­nanz­amt be­han­delte die Rück­stel­lun­gen, wel­che die Kläge­rin für die Pen­si­ons­zu­sage an AR ge­bil­det hatte, in den Streit­jah­ren 2001 bis 2004 in je­nem Um­fang als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA), in wel­chem sie auf die Erhöhung der Ge­schäftsführer­vergütung zurück­zuführen war.

Das FG wies die ge­gen die hier­nach geänder­ten Körper­schaft­steuer- und Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheide ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Eine dem Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer ei­ner GmbH er­teilte Pen­si­ons­zu­sage kann nach ge­fes­tig­ter BFH-Recht­spre­chung u.a. nur dann steu­er­lich an­er­kannt wer­den, wenn die Zu­sage von dem Begüns­tig­ten (noch) er­dient wer­den kann. Das ist bei einem be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer der Fall, wenn zwi­schen dem Zu­sa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ru­he­stand min­des­tens zehn Jahre lie­gen, bei einem nicht be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer über­dies dann, wenn die­ser Zeit­raum zwar min­des­tens drei Jahre beträgt, der Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer dem Be­trieb aber min­des­tens zwölf Jahre an­gehört. Al­ler­dings können diese Fris­ten man­gels ein­deu­ti­ger ge­setz­li­cher Vor­ga­ben nicht im Sinne all­ge­meingülti­ger zwin­gen­der Vor­aus­set­zun­gen ver­stan­den wer­den, die un­ab­ding­bar wären.

Im Streit­fall war AR in je­nem Zeit­punkt, in dem in­folge der Erhöhung des lau­fen­den Ge­halts die ihm ver­spro­chene end­ge­halts­abhängige Ver­sor­gung "mit­tel­bar" ih­rer­seits erhöht wor­den war, rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Ände­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage im De­zem­ber 1997 war es sei­ner Ent­schei­dung über­las­sen, aus dem Un­ter­neh­men be­reits mit sei­nem voll­en­de­ten 60. Le­bens­jahr aus­zu­schei­den. Ver­langt man  das Er­die­nen­ser­for­der­nis nach Maßgabe der be­schrie­be­nen Zeitgrößen, dann konnte er die "mit­tel­bar" erhöhte Ver­sor­gungs­zu­sage so­nach vom je­nem Zeit­punkt an nicht mehr er­die­nen.

Es ist vor­lie­gend frag­lich, ob Fi­nanz­amt wie FG das Er­die­nen­ser­for­der­nis in der Si­tua­tion der Vergütungs­erhöhung zu Recht her­an­ge­zo­gen ha­ben. Zwar kommt bei ei­ner end­ge­halts­abhängi­gen Pen­si­ons­zu­sage die Vergütungs­erhöhung im Er­geb­nis ei­ner Erhöhung des Ver­sor­gungs­ver­spre­chens gleich, und so­wohl in der einen wie in der an­de­ren Si­tua­tion würde ein or­dent­li­cher und ge­wis­sen­haf­ter Ge­schäfts­lei­ter des­we­gen bei Er­tei­lung des Ver­spre­chens die Er­dien­bar­keits­grundsätze auch glei­chermaßen an­wen­den. Al­ler­dings ist die "Wech­sel­bezüglich­keit" zwi­schen Vergütungs- und Ren­ten­ni­veau ei­ner end­ge­halts­abhängi­gen Pen­si­ons­zu­sage "im­ma­nent" und als sol­che von vorn­her­ein in der Zu­sage an­ge­legt. Bei der Be­mes­sung der end­ge­halts­abhängi­gen Pen­sion kann nicht auf eine fik­tive Jah­res­net­toprämie ab­ge­stellt wer­den. Viel­mehr ist - zunächst - eine An­ge­mes­sen­heitsprüfung an­hand all­ge­mei­ner Grundsätze vor­zu­neh­men.

Ge­rade des­we­gen muss sich die wech­sel­wir­kende Zu­sa­ge­erhöhung je­doch an dem ori­en­tie­ren, was auch an­sons­ten üblich ist. Über­steigt sie die­ses Maß - in­folge ih­rer Abhängig­keit von ei­ner sprung­haft und frem­dunüblich an­stei­gen­den lau­fen­den Vergütung -, dann ist auch die Ver­sor­gungs­zu­sage bei iso­lier­ter Be­trach­tung nicht mehr als an­ge­mes­sen an­zu­se­hen, auch dann nicht, wenn der "Ge­halts­sprung" auf eine ge­stie­gene Ver­ant­wor­tung oder eine Ände­rung der Funk­tio­nen des Ge­schäftsführers zurück­zuführen ist. Aber selbst dann, wenn sich die Ge­halts­auf­sto­ckung als sol­che als an­ge­mes­sen dar­stellt, und un­abhängig da­von kann die da­mit ein­her­ge­hende Erhöhung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft bei ei­ner end­ge­halts­abhängig aus­ge­stal­te­ten Pen­si­ons­zu­sage an dem Er­dien­bar­keits­er­for­der­nis zu mes­sen sein, wenn sie da­durch ei­ner Neu­zu­sage gleich­kommt.

Nach die­sen Maßga­ben nötigt im Streit­fall der "Ge­halts­sprung" von zu­vor 424.000 DM um rd. 41,5 Pro­zent auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Fol­ge­zeit kon­ti­nu­ier­lich an­steigt, zu ei­ner kon­kre­ten Ver­an­las­sungsprüfung. Ob das lau­fende Ge­halt des Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers als Aus­gangsgröße für die Pen­si­ons­zu­sage aber tatsäch­lich in un­an­ge­mes­se­ner Weise an­ge­ho­ben wor­den ist, muss po­si­tiv fest­ste­hen. Daran man­gelt es vor­lie­gend. Die Sa­che ist aber den­noch spruch­reif, weil der mit dem "Ge­halts­sprung" ein­her­ge­hende re­la­tive "Pen­si­ons­sprung" um einen Vom­hun­dert­satz von 23,6 auch bei iso­lier­ter Be­ur­tei­lung die Grenze ei­ner Neu­zu­sage über­steigt und da­mit die An­wen­dung der Er­dien­bar­keits­grundsätze auslöst.

Link­hin­weis:

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