deen
Nexia Ebner Stolz

Erdienbarkeit der endgehaltsabhängigen Pensionszusage bei mittelbarer Erhöhung durch Gehaltssteigerungen

BFH 20.5.2015, I R 17/14

Der Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbleibenden Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage. Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Ihre Geschäfts­füh­rer waren vom Jahre 1982 bis zum Jahre 2006 AR sowie JK (gesamt­ver­t­re­tungs­be­rech­tigt). AR hielt seit­dem 9,12 Pro­zent der Geschäft­s­an­teile. Wei­tere Anteile von 8,35 Pro­zent hiel­ten des­sen Ehe­frau und Sohn, die ihre Anteile im Jahr 2001 in die in jenem Jahr errich­tete R Hol­ding GmbH ein­ge­bracht hat­ten und die auch deren allei­nige Anteils­eig­ner waren (die Ehe­frau zu 62,28, der Sohn zu 37,72 Pro­zent); AR wurde sein­er­zeit zum Geschäfts­füh­rer der R Hol­ding GmbH auf Lebens­zeit bes­tellt.

Dem 1943 gebo­re­nen AR war von sei­nem dama­li­gen Arbeit­ge­ber 1978 eine Pen­si­ons­zu­sage erteilt wor­den, die die Klä­ge­rin im Jahre 1982 bei ihrer Errich­tung und der Bestel­lung von AR über­nom­men hatte. Der Ver­sor­gungs­fall sollte danach bei Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res ein­t­re­ten. AR konnte die ver­spro­chene Alters­rente mit ent­sp­re­chen­der Kür­zung auch bereits nach Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jah­res bean­spru­chen. Die Rente ori­en­tierte sich am End­ge­halt, wobei sich die Ren­ten­höhe auf Basis des durch­schnitt­li­chen Brut­to­ge­halts von AR in den letz­ten zwölf Mona­ten vor dem Ver­sor­gungs­fall oder dem Aus­schei­den bemes­sen sollte. Nach einem Gesell­schaf­ter­be­schluss im Dezem­ber 1997 sollte AR beim Aus­schei­den mit Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jah­res so ges­tellt wer­den, als würde er nach Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res aus­schei­den.

Durch Beschluss der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung im Mai 2001 wurde die Geschäfts­füh­r­er­ver­gü­tung für AR von zuvor 424.000 DM mit Wir­kung ab Mai 2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehalts­er­höh­ung resul­tie­rende Erhöh­ung des ruhe­ge­halts­fähi­gen Ein­kom­mens wurde gestaf­felt und in zwei Schrit­ten auf zunächst 474.000 DM und ab März 2002 auf 524.000 DM beg­renzt. Zukünf­tige Gehalts­er­höh­un­gen soll­ten nach dem Nach­trag zur Pen­si­ons­zu­sage von Dezem­ber 2001 nicht mehr voll­stän­dig, son­dern nur noch zu 50 Pro­zent auf das ruhe­ge­halts­fähige Ein­kom­men ange­rech­net wer­den. Diese Kap­pungs­ve­r­ein­ba­rung für die Pen­si­ons­be­mes­sung wurde im Februar 2005 auf "nach­hal­ti­gen Druck" des AR wie­der auf­ge­ho­ben. Im Jahre 2003 wurde eine wei­tere Gehalts­er­höh­ung für AR ver­ein­bart. Die ansch­lie­ßende Suche von Nach­fol­gern für AR gestal­tete sich als schwie­rig. Erst im Alter von 63 Jah­ren - Ende 2006 - schied AR tat­säch­lich als Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin aus.

Die Klä­ge­rin hatte im Januar 1995 gleich­falls dem am 1954 gebo­re­nen JK eine Pen­si­ons­zu­sage auf das vol­l­en­dete 65. Lebens­jahr gege­ben. Auch des­sen Geschäfts­füh­r­er­ver­gü­tung wurde im Mai 2001 erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei ihm wirkte sich diese Erhöh­ung auf die Alters­ver­sor­gung aus. Diese Ver­sor­gung bemaß sich nach einem - im Ver­g­leich zu AR - beg­renz­ten Vom­hun­dert­satz des Arbeits­ein­kom­mens ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­g­renze. Bei einem vor­zei­ti­gen Aus­schei­den nach Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jahrs ver­b­lieb es bei ihm bei Ver­sor­gungs­ab­zü­gen. Das Finanz­amt behan­delte die Rück­stel­lun­gen, wel­che die Klä­ge­rin für die Pen­si­ons­zu­sage an AR gebil­det hatte, in den Streit­jah­ren 2001 bis 2004 in jenem Umfang als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA), in wel­chem sie auf die Erhöh­ung der Geschäfts­füh­r­er­ver­gü­tung zurück­zu­füh­ren war.

Das FG wies die gegen die hier­nach geän­der­ten Kör­per­schaft­steuer- und Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Eine dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH erteilte Pen­si­ons­zu­sage kann nach gefes­tig­ter BFH-Recht­sp­re­chung u.a. nur dann steu­er­lich aner­kannt wer­den, wenn die Zusage von dem Begüns­tig­ten (noch) erdi­ent wer­den kann. Das ist bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Fall, wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ruhe­stand min­des­tens zehn Jahre lie­gen, bei einem nicht beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer über­dies dann, wenn die­ser Zei­traum zwar min­des­tens drei Jahre beträgt, der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer dem Betrieb aber min­des­tens zwölf Jahre ange­hört. Aller­dings kön­nen diese Fris­ten man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Vor­ga­ben nicht im Sinne all­ge­mein­gül­ti­ger zwin­gen­der Vor­aus­set­zun­gen ver­stan­den wer­den, die unab­ding­bar wären.

Im Streit­fall war AR in jenem Zeit­punkt, in dem infolge der Erhöh­ung des lau­fen­den Gehalts die ihm ver­spro­chene end­ge­halts­ab­hän­gige Ver­sor­gung "mit­tel­bar" ihrer­seits erhöht wor­den war, rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Ände­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage im Dezem­ber 1997 war es sei­ner Ent­schei­dung über­las­sen, aus dem Unter­neh­men bereits mit sei­nem vol­l­en­de­ten 60. Lebens­jahr aus­zu­schei­den. Ver­langt man  das Erdie­nens­er­for­der­nis nach Maß­g­abe der beschrie­be­nen Zeit­grö­ßen, dann konnte er die "mit­tel­bar" erhöhte Ver­sor­gungs­zu­sage sonach vom jenem Zeit­punkt an nicht mehr erdie­nen.

Es ist vor­lie­gend frag­lich, ob Finanz­amt wie FG das Erdie­nens­er­for­der­nis in der Situa­tion der Ver­gü­tungs­er­höh­ung zu Recht her­an­ge­zo­gen haben. Zwar kommt bei einer end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­ons­zu­sage die Ver­gü­tungs­er­höh­ung im Ergeb­nis einer Erhöh­ung des Ver­sor­gungs­ver­sp­re­chens gleich, und sowohl in der einen wie in der ande­ren Situa­tion würde ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter des­we­gen bei Ertei­lung des Ver­sp­re­chens die Erdi­en­bar­keits­grund­sätze auch glei­cher­ma­ßen anwen­den. Aller­dings ist die "Wech­sel­be­züg­lich­keit" zwi­schen Ver­gü­tungs- und Ren­ten­ni­veau einer end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­ons­zu­sage "imma­nent" und als sol­che von vorn­he­r­ein in der Zusage ange­legt. Bei der Bemes­sung der end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­sion kann nicht auf eine fik­tive Jah­res­net­to­prä­mie abge­s­tellt wer­den. Viel­mehr ist - zunächst - eine Ange­mes­sen­heits­prü­fung anhand all­ge­mei­ner Grund­sätze vor­zu­neh­men.

Gerade des­we­gen muss sich die wech­sel­wir­kende Zusa­ge­er­höh­ung jedoch an dem ori­en­tie­ren, was auch ansons­ten üblich ist. Über­s­teigt sie die­ses Maß - infolge ihrer Abhän­gig­keit von einer sprung­haft und frem­dun­üb­lich ans­tei­gen­den lau­fen­den Ver­gü­tung -, dann ist auch die Ver­sor­gungs­zu­sage bei iso­lier­ter Betrach­tung nicht mehr als ange­mes­sen anzu­se­hen, auch dann nicht, wenn der "Gehalts­sprung" auf eine ges­tie­gene Ver­ant­wor­tung oder eine Ände­rung der Funk­tio­nen des Geschäfts­füh­rers zurück­zu­füh­ren ist. Aber selbst dann, wenn sich die Gehalts­auf­sto­ckung als sol­che als ange­mes­sen dar­s­tellt, und unab­hän­gig davon kann die damit ein­her­ge­hende Erhöh­ung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft bei einer end­ge­halts­ab­hän­gig aus­ge­stal­te­ten Pen­si­ons­zu­sage an dem Erdi­en­bar­keits­er­for­der­nis zu mes­sen sein, wenn sie dadurch einer Neu­zu­sage gleich­kommt.

Nach die­sen Maß­g­a­ben nöt­igt im Streit­fall der "Gehalts­sprung" von zuvor 424.000 DM um rd. 41,5 Pro­zent auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Fol­ge­zeit kon­ti­nu­ier­lich ans­teigt, zu einer kon­k­re­ten Ver­an­las­sungs­prü­fung. Ob das lau­fende Gehalt des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers als Aus­gangs­größe für die Pen­si­ons­zu­sage aber tat­säch­lich in unan­ge­mes­se­ner Weise ange­ho­ben wor­den ist, muss posi­tiv fest­ste­hen. Daran man­gelt es vor­lie­gend. Die Sache ist aber den­noch spruch­reif, weil der mit dem "Gehalts­sprung" ein­her­ge­hende rela­tive "Pen­si­ons­sprung" um einen Vom­hun­dert­satz von 23,6 auch bei iso­lier­ter Beur­tei­lung die Grenze einer Neu­zu­sage über­s­teigt und damit die Anwen­dung der Erdi­en­bar­keits­grund­sätze aus­löst.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
nach oben