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Erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen verfassungswidrig

Das Bundesverfassungsgericht hat die Betriebsvermögensbegünstigungen in §§ 13a, 13b i.V. mit § 19 Abs. 1 ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Der Gesetzgeber muss bis 30.6.2016 eine Neuregelung treffen, die allerdings rückwirkend zum 17.12.2014 gelten kann.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat mit dem am 17.12.2014 ver­kün­de­ten Urteil die Betriebs­ver­mö­gens­be­güns­ti­gun­gen in §§ 13a, 13b in Ver­bin­dung mit § 19 Abs. 1 ErbStG für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt und dem Gesetz­ge­ber auf­ge­ge­ben, bis 30.6.2016 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Bis dahin sind die bis­he­ri­gen Vor­schrif­ten zunächst wei­ter anwend­bar. Aller­dings kann der Gesetz­ge­ber rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Urteils­ver­kün­dung Neu­re­ge­lun­gen tref­fen, die einer exzes­si­ven Aus­nut­zung der gleich­heits­wid­ri­gen §§ 13a und 13b ErbStG die Aner­ken­nung ver­sagt. Inso­fern begrün­det die Fort­gel­tung der ver­fas­sungs­wid­ri­gen Nor­men kei­nen Ver­trau­ens­schutz.

In der seit 1.1.2009 gel­ten­den Fas­sung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes sind in §§ 13a, 13b und 19 Abs. 1 ErbStG umfas­sende Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen bei der Über­tra­gung von Betriebs­ver­mö­gen vor­ge­se­hen, die aller­dings nur dann in Anspruch genom­men wer­den kön­nen, wenn strenge Aufla­gen erfüllt wer­den. So blei­ben nach §§ 13a und 13b ErbStG 85% bzw. 100 % des Wer­tes von Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen und Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei einer Min­dest­be­tei­li­gung von über 25 % außer Ansatz. Hinzu kom­men Abschläge gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sowie die gene­relle Anwen­dung der güns­ti­ge­ren Steu­er­klasse nach § 19a ErbStG.

Hin­weis: Gesetz­ge­be­ri­sches Ziel der über­prüf­ten Rege­lun­gen war es, vor allem Unter­neh­men zu schüt­zen, die durch einen beson­de­ren per­so­na­len Bezug des Erb­las­sers oder des Erben zum Unter­neh­men geprägt sind, wie es für Fami­li­en­un­ter­neh­men typisch ist. Steu­er­lich begüns­tigt wer­den soll ihr pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen, um den Bestand des Unter­neh­mens und sei­ner Arbeits­plätze nicht durch steu­er­be­dingte Liqui­di­täts­pro­b­leme zu gefähr­den.

Rich­ter sehen Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Begüns­ti­gung von Unter­neh­men

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) gesteht dem Gesetz­ge­ber zwar einen Ent­schei­dungs­spiel­raum zu, Unter­neh­men, die in per­so­na­ler Ver­ant­wor­tung geführt wer­den, zur Siche­rung ihres Bestands und zur Erhal­tung der Arbeits­plätze steu­er­lich zu begüns­ti­gen.

Kor­rek­tur der Ver­scho­nungs­re­ge­lung beim Über­gang gro­ßer Unter­neh­mens­ver­mö­gen

So sieht das BVerfG die Ver­scho­nungs­re­ge­lung in §§ 13a und 13b ErbStG als sol­che im Grund­satz als mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG für ver­ein­bar an, auch soweit sie eine Steu­er­ver­scho­nung von 100% ermög­licht.
Aller­dings bedarf sie beim Über­gang gro­ßer Unter­neh­mens­ver­mö­gen einer Kor­rek­tur, denn nach Auf­fas­sung des Gerichts führt die Ver­scho­nungs­re­ge­lung schon wegen der Höhe der steu­er­be­f­rei­ten Beträge zu mit­un­ter gro­ßen Ung­leich­be­hand­lun­gen der Erwer­ber betrieb­li­chen und nicht betrieb­li­chen Ver­mö­gens.

Die der­zei­tige Pri­vi­le­gie­rung betrieb­li­chen Ver­mö­gens erach­tet es jedoch für unver­hält­nis­mä­ßig, soweit sie über den Bereich klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men hin­aus­g­reift, ohne eine sog. Bedürf­nis­prü­fung vor­zu­se­hen.

Hin­weis: Das Gericht gibt dem Gesetz­ge­ber auf, präzise und hand­hab­bare Kri­te­rien zur Bestim­mung der Unter­neh­men fest­zu­le­gen, für die eine Ver­scho­nung ohne eine sol­che Bedürf­nis­prü­fung nicht mehr in Betracht kommt.

Gemäß der Ent­schei­dungs­be­grün­dung bleibt es dem Gesetz­ge­ber unbe­nom­men, sich an der Emp­feh­lung der EU-Kom­mis­sion vom 6.5.2003 in Bezug auf die Defini­tion von Kleinst­un­ter­neh­men sowie der klei­ne­ren und mitt­le­ren Unter­neh­men (2003/361/EG, ABl. L 124/36 vom 20.5.2003) zu ori­en­tie­ren. Danach gehö­ren zu den klei­nen und mitt­le­ren Unter­neh­men sol­che, die weni­ger als 250 Arbeit­neh­mer beschäf­ti­gen und die ent­we­der einen Jah­re­s­um­satz von höchs­tens 50 Mio. Euro erzie­len oder deren Jah­res­bi­lanz­summe sich auf höchs­tens 43 Mio. Euro beläuft.

Laut BVerfG ist der Gesetz­ge­ber jedoch nicht verpf­lich­tet, die Ange­mes­sen­heit der Ung­leich­be­hand­lung zwi­schen begüns­tig­ten und nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen durch eine exakte Bestim­mung des Krei­ses klei­ner und mit­tel­stän­di­scher Unter­neh­men und durch die Beg­ren­zung der Ver­scho­nung ohne Bedürf­nis­prü­fung auf diese sicher­s­tel­len. Mög­lich ist nach sei­ner Auf­fas­sung auch, eine abso­lute Ober­g­renze fest­zu­le­gen. Exem­pla­risch ver­weist das Gericht dazu auf den Regie­rungs­ent­wurf des Geset­zes zur Siche­rung der Unter­neh­mens­nach­folge vom 30.5.2005, in dem eine För­de­rungs­höchst­g­renze von 100 Mio. Euro vor­ge­se­hen war.

Fest­le­gung der begüns­tig­ten Ver­mö­gens­ar­ten wird nicht bean­stan­det

Zwar ist die die Fest­le­gung der begüns­tig­ten Ver­mö­gens­ar­ten nicht zu bean­stan­den. So schei­det die Min­dest­be­tei­li­gung von über 25 % bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bloße Geld­an­la­gen aus. Bei einer Betei­li­gung von über 25 % durfte der Gesetz­ge­ber von einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung des Anteils­eig­ners in den Betrieb aus­ge­hen.

Auch die gene­relle Begüns­ti­gung des Erwerbs von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar. Sie fin­det ihre Grund­lage in der unter­schied­li­chen zivil­recht­li­chen Behand­lung des Ver­mö­gens von Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Inso­weit bewegt sich der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­nes Ein­schät­zungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums. Und auch bei land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben durfte der Gesetz­ge­ber von einer unter­neh­me­ri­schen Ein­bin­dung jeg­li­cher Betei­li­gung aus­ge­hen, denn diese Betriebe wer­den zudem in beson­ders hohem Maße als Fami­li­en­be­triebe ohne grö­ßere Kapi­tal­de­cke geführt.

Lohn­sum­men­re­ge­lung: Frei­stel­lung von Betrie­ben mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten gleich­heits­wid­rig

Auch die Lohn­sum­men­re­ge­lung ist im Grund­satz mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­ein­bar. Damit wird das legitime Ziel ver­folgt, Arbeits­plätze zu erhal­ten. Aller­dings ver­stößt die Frei­stel­lung von Betrie­ben mit nicht mehr als 20 Beschäf­tig­ten gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Nach den Aus­füh­run­gen des BFH wei­sen weit über 90 % aller Betriebe in Deut­sch­land nicht mehr als 20 Beschäf­tigte auf. Betriebe kön­nen daher fast flächen­de­ckend die steu­er­li­che Begüns­ti­gung ohne Rück­sicht auf die Erhal­tung von Arbeits­plät­zen bean­spru­chen, so dass die Grenze einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung über­schrit­ten und das Regel-Aus­nahme-Ver­hält­nis der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­las­tungs­ent­schei­dung in sein Gegen­teil ver­kehrt wird.

Hin­weis: Sofern der Gesetz­ge­ber an dem gegen­wär­ti­gen Ver­scho­nungs­kon­zept fest­hält, wird er die Frei­stel­lung von der Lohn­sum­menpf­licht auf Betriebe mit eini­gen weni­gen Beschäf­tig­ten beg­ren­zen müs­sen.

Behal­tens­frist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den

Die sog. Behal­tens­frist von fünf oder sie­ben Jah­ren ist nach Auf­fas­sung des BVerfG im Grund­satz mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­ein­bar, zumal sie durch Lohn­sum­men­re­ge­lung und Ver­wal­tungs­ver­mö­gens­test ange­mes­sen ergänzt wird.


Umfang­rei­che Ein­be­zie­hung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ist gleich­heits­wid­rig


Dem­ge­gen­über erach­tet das BVerfG die Rege­lung über das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Das BVerfG hält zwar die Ziele des Gesetz­ge­bers, nur pro­duk­ti­ves Ver­mö­gen zu för­dern und Umge­hun­gen durch steu­er­li­che Gestal­tung zu unter­bin­den, für legi­tim und auch ange­mes­sen. Dies gilt jedoch nicht, soweit begüns­tig­tes Ver­mö­gen mit einem Anteil von bis zu 50 % Ver­wal­tungs­ver­mö­gen ins­ge­s­amt in den Genuss der steu­er­li­chen Pri­vi­le­gie­rung gelangt. Es ver­mag kei­nen trag­fähi­gen Recht­fer­ti­gungs­grund für eine der­art umfang­rei­che Ein­be­zie­hung von Ver­mö­gens­be­stand­tei­len, die das Gesetz eigent­lich nicht als för­de­rungs­wür­dig ansieht, zu erken­nen.

Das Ziel, steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zu unter­bin­den, wird mit der Rege­lung laut BVerfG kaum erreicht, zudem begüns­tigt sie die Ver­la­ge­rung von pri­va­tem in betrieb­li­ches Ver­mö­gen eher. Auch ist kein spür­ba­rer Ver­wal­tungs­ve­r­ein­fa­chung­s­ef­fekt erkenn­bar, denn der Anteil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens ist auch für die Anwen­dung der 50 %-Regel zu ermit­teln. Sch­ließ­lich kann die Rege­lung nicht mit der Typi­sie­rung von § 13b Abs. 4 ErbStG in Ein­klang gebracht wer­den, wonach jedes Unter­neh­men über nicht begüns­ti­gungs­fähi­ges Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Umfang von 15 % des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens ver­fü­gen soll.

Steuer­ent­las­tun­gen über nicht gerecht­fer­tigte Steu­er­ge­stal­tun­gen wie die Cash-GmbH

Sch­ließ­lich ist ein Steu­er­ge­setz nach den Aus­füh­run­gen des BVerfG ver­fas­sungs­wid­rig, wenn es - über den aty­pi­schen Ein­zel­fall hin­aus - Gestal­tun­gen zulässt, mit denen Steuer­ent­las­tun­gen erzielt wer­den kön­nen, die es nicht bezweckt und die gleich­heits­recht­lich nicht zu recht­fer­ti­gen sind. Dies ist der Fall bei Gestal­tun­gen, wel­che die Lohn­sum­menpf­licht durch Betriebs­auf­spal­tun­gen umge­hen, wel­che die 50 %-Regel in Kon­zern­struk­tu­ren nut­zen und bei soge­nann­ten Cash-Gesell­schaf­ten, die aller­dings seit 8.6.2013 regel­mä­ßig nicht mehr begüns­tig­tes Betriebs­ver­mö­gen dar­s­tel­len.

§§ 13a und 13b ErbStG ins­ge­s­amt ver­fas­sungs­wid­rig

Die vom BVerfG fest­ge­s­tell­ten Gleich­heits­ver­stöße erfas­sen die Betriebs­ver­mö­gens­be­güns­ti­gun­gen in §§ 13a und 13b ErbStG ins­ge­s­amt - und zwar sowohl für die Ursprungs­fas­sung des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 24.12.2008 als auch für alle Fol­ge­fas­sun­gen.
Auch § 19 Abs. 1 ErbStG, der die Besteue­rung begüns­tig­ten wie nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens glei­cher­ma­ßen betrifft, ist in der Ver­bin­dung mit §§ 13a und 13b ErbStG für unve­r­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklä­ren.

Fort­gel­tung des Erb­schaft­steu­er­rechts bis 30.6.2016 - aber kein Ver­trau­ens­schutz

Die genann­ten Nor­men gel­ten bis 30.6.2016 fort. Der Gesetz­ge­ber ist verpf­lich­tet, bis spä­tes­tens zu die­sem Zeit­punkt eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Aller­dings begrün­det die Fort­gel­tung der ver­fas­sungs­wid­ri­gen Nor­men kei­nen Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer bis zur Urteils­ver­kün­dung rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung, die einer exzes­si­ven Aus­nut­zung der gleich­heits­wid­ri­gen §§ 13a und 13b ErbStG die Aner­ken­nung ver­sagt.

Erb­schaft­steu­er­be­scheid nur noch vor­läu­fig

Das BMF hat bereits auf das Urteil des BVerfG rea­giert und die Finanz­ver­wal­tung ange­wie­sen, Erb­schaft- und Schen­kung­steu­er­be­scheide nur noch vor­läu­fig fest­zu­set­zen.


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