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Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter nach Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

FG Münster 17.11.2014, 5 K 2396/13 G,F

Das FG hat sich mit der Frage befasst, ob selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (hier: Firmenwert und Auftragsbestand) nach Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aktiviert werden dürfen. Die Nichtanerkennung der Zuschreibungen in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft steht einem Ausweis der Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der Klägerin nicht entgegen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG, die im Wege einer form­wech­seln­den Umwand­lung der Z-GmbH nach den Vor­schrif­ten der §§ 190 ff. UmwG zum 1.7.2004 ent­stan­den ist. Die Z-GmbH akti­vierte in ihrer Schluss­bi­lanz auf den 30.6.2004 erst­mals einen selbst­ge­schaf­fe­nen Fir­men­wert i.H.v. 600.000 € sowie einen Auf­trags­be­stand i.H.v. 100.000 €. Trotz der gewinn­er­höh­en­den Zusch­rei­bun­gen auf Fir­men­wert und Auf­trags­be­stand ergab sich für die Z-GmbH auf­grund des vor­han­de­nen Ver­lust­vor­trags eine fest­zu­set­zende Kör­per­schaft­steuer von 0 €. Im Rah­men einer nach­fol­gen­den Betriebs­prü­fung betrach­tete der Prü­fer diese Zusch­rei­bun­gen als unzu­läs­sig. Er war der Auf­fas­sung, dass der selbst­ge­schaf­fene Fir­men­wert und der Auf­trags­be­stand gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht akti­vie­rungs­fähig seien. Nach­fol­gend zur Betriebs­prü­fung wurde ein ent­sp­re­chend geän­der­ter Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für 2004 gegen­über der Z-GmbH erlas­sen, mit dem unve­r­än­dert eine Kör­per­schaft­steuer von 0 € fest­ge­setzt wurde.

Der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage gab das FG Müns­ter statt (Urteil vom 6.10.2011, 9 K 1308/10). Die Revi­sion des Finanzamts hatte indes Erfolg und führte zur Kla­ge­ab­wei­sung durch den BFH. Nach Auf­fas­sung des BFH war die Klage der Z-GmbH unzu­läs­sig. Es fehle am Rechts­schutz­be­dürf­nis, da die Z-GmbH durch die Strei­chung der Zusch­rei­bun­gen auf den selbst­ge­schaf­fe­nen Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand steu­er­lich nicht beschwert sei.

In der Eröff­nungs­bi­lanz der Klä­ge­rin auf den 1.7.2004 waren der selbst­ge­schaf­fene Fir­men­wert und der Auf­trags­be­stand kor­res­pon­die­rend zu der Schluss­bi­lanz der Z-GmbH aus­ge­wie­sen. Im Rumpf­ge­schäfts­jahr 2004 nahm die Klä­ge­rin eine Absch­rei­bung auf den Fir­men­wert i.H.v. 20.010 € und in den Geschäfts­jah­ren 2005 und 2006 i.H.v. jeweils 40.020 € vor. Den mit 100.000 € akti­vier­ten Auf­trags­be­stand löste die Klä­ge­rin noch im Rumpf­ge­schäfts­jahr 2004 gewinn­min­dernd auf.

Nach einer Betriebs­prü­fung ver­t­rat der Prü­fer die Auf­fas­sung, dass der selbst­ge­schaf­fene Fir­men­wert und der Auf­trags­be­stand in der Schluss­bi­lanz der Z-GmbH und der Eröff­nungs­bi­lanz der Klä­ge­rin zu strei­chen seien. Dem­ent­sp­re­chend seien die Absch­rei­bun­gen auf den Fir­men­wert und die Auflö­sung des Auf­trags­be­stan­des rück­gän­gig zu machen und der Gewinn der Klä­ge­rin ent­sp­re­chend zu erhöhen. Der Beklagte folgte den Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung und erließ geän­derte Fest­stel­lungs- und Gewer­be­steu­er­mess­be­trags­be­scheide. Die Klä­ge­rin ist dem­ge­gen­über der Auf­fas­sung, dass sie den Fir­men­wert i.H.v. 600.000 € und den Auf­trags­be­stand i.H.v. 100.000 € in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz zu Recht akti­viert habe.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat bei Ermitt­lung der Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb bzw. des Gewer­be­er­tra­ges zu Unrecht die gewinn­min­dernde Auflö­sung der Bilanz­po­si­tion "Auf­trags­be­stand" im Jahr 2004 und die Absch­rei­bun­gen auf den Fir­men­wert in den Jah­ren 2004 bis 2006 nicht aner­kannt. In der Eröff­nungs­bi­lanz der Klä­ge­rin auf den 1.7.2014 waren der Fir­men­wert i.H.v. 600.000 € und der Auf­trags­be­stand i.H.v. 100.000 € zu akti­vie­ren.

Gem. § 14 S. 1 i.V.m. 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Falle des Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft letz­tere die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert zu über­neh­men. In der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der Z-GmbH waren der Fir­men­wert mit einem Wert von 600.000 € und der Auf­trags­be­stand mit einem Wert von 100.000 € akti­viert. Diese Werte waren durch die Klä­ge­rin in ihrer Eröff­nungs­bi­lanz somit zu über­neh­men. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass gegen­über der Z-GmbH Steu­er­be­scheide für 2004 ergan­gen sind, in wel­chem das Finanz­amt die Zusch­rei­bun­gen auf den Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand nicht aner­kannt hat. Denn diese gegen­über der Z-GmbH ergan­ge­nen Steu­er­be­scheide sind keine Grund­la­gen­be­scheide für die Steu­er­fest­set­zun­gen gegen­über der Klä­ge­rin. Die Bin­dung der über­neh­men­den Gesell­schaft an die Werte der Schluss­bi­lanz ist gemäß der Recht­sp­re­chung des BFH "nur" eine mate­ri­ell-recht­li­che.

Die Steu­er­fest­set­zung bei der über­neh­men­den Gesell­schaft erfolgt auf der Grund­lage des tat­säch­lich erfolg­ten Ansat­zes in der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft. Eine etwaige Ände­rung in der Schluss­bi­lanz wirkt nur über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Der über­neh­mende Rechts­trä­ger ist an den Ansatz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft gebun­den. Wenn der Bilanz­an­satz bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft unzu­tref­fend war, kann aller­dings in der Eröff­nungs­bi­lanz der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft diese den Bilan­zie­rungs­feh­ler, der sich bei ihr bis­lang nicht aus­ge­wirkt hat, berich­ti­gen. Im Ergeb­nis ist daher der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin zu fol­gen, dass die Nichta­n­er­ken­nung der Zusch­rei­bun­gen in der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesell­schaft einem Aus­weis der Wirt­schafts­gü­ter in der Eröff­nungs­bi­lanz der Klä­ge­rin nicht ent­ge­gen­steht. Die mate­ri­ell-recht­li­che Prü­fung der Recht­mä­ß­ig­keit die­ser Zusch­rei­bun­gen erfolgt bei der Klä­ge­rin, denn nur diese ist durch eine Ver­sa­gung der Bilan­zie­rung der Wirt­schafts­gü­ter beschwert.

Der Bilanz­an­satz in der Eröff­nungs­bi­lanz der Klä­ge­rin auf den 1.7.2004 ist auch mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend. Die Z-GmbH durfte in ihrer Schluss­bi­lanz auf den 30.6.2004 Zusch­rei­bun­gen auf den Fir­men­wert und den Auf­trags­be­stand vor­neh­men. Dass es sich hier­bei um selbst­ge­schaf­fene imma­te­ri­elle Wirt­schafts­gü­ter han­delt, steht der Zusch­rei­bung nicht ent­ge­gen. Das Ver­bot der Akti­vie­rung selbst­ge­schaf­fe­ner Wirt­schafts­gü­ter gem. § 5 Abs. 2 EStG fin­det im Rah­men des Form­wech­sels einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft keine Anwen­dung. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzamts ist nicht ersicht­lich, wes­halb der Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in Bezug auf die Akti­vie­rung selbst­ge­schaf­fe­ner imma­te­ri­el­ler Wirt­schafts­gü­ter anders behan­delt wer­den sollte als der Form­wech­sel einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Die Bilanz­po­si­tio­nen "Auf­trags­be­stand" und "Fir­men­wert" sind auch der Höhe nach zutref­fend gebil­det wor­den. Dies ist durch den Beklag­ten unst­rei­tig ges­tellt wor­den. Die Bilanz­po­si­tion "Auf­trags­be­stand" durfte durch die Klä­ge­rin im Jahr 2004 gewinn­min­dernd auf­ge­löst wer­den. Denn der im Rah­men des Form­wech­sels über­ge­gan­gene Auf­trags­be­stand ist - was eben­falls unst­rei­tig ist - noch im Jahr 2004 ver­braucht wor­den. Die Absch­rei­bung des Fir­men­werts ist durch die Klä­ge­rin zutref­fend gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG vor­ge­nom­men wor­den.

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