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§ 8b KStG nicht auf anteilige Aktienverluste aus der Veräußerung von Investmentanteilen anwendbar

BFH 25.6.2014, I R 33/09

Der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 umfasst nicht zugleich die Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 KStG 2002 als Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung eines sog. negativen Aktiengewinns aus der Rückgabe von Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zum Steuerbilanzgewinn. § 43 Abs. 18 KAGG n.F. entfaltet nach einem BVerfG-Beschluss für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 in formaler Hinsicht echte Rückwirkung, soweit die Vorschrift Festsetzungen für diese Veranlagungszeiträume umfasst, die noch nicht bestandskräftig sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist ein genos­sen­schaft­li­ches Kre­di­t­in­sti­tut. Sie hielt alle Anteils­scheine an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen. Im Streit­jahr 2002 hatte sie aus der Rück­gabe der Anteils­scheine einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 70.000 € erzielt, der einen besitz­an­tei­li­gen sog. nega­ti­ven Akti­en­ge­winn i.H.v. 221.145 € ent­hielt. Dabei han­delte es sich um einen die Sub­stanz des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens betref­fen­den "Akti­en­ver­lust", der sich auf den Rück­nah­me­preis der Anteils­scheine am Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen aus­ge­wirkt hatte.

Im Anschluss an eine Außen­prü­fung änderte das Finanz­amt den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid und rech­nete den sog. nega­ti­ven Akti­en­ge­winn dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn hinzu. Dazu ver­wies die Behörde auf § 40a Abs. 1 S. 2 u. § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­kol­l­er­klär­ung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003 (KAGG n.F.) i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 2002.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Die Kör­per­schaft­steuer 2002 wird ohne Berück­sich­ti­gung einer Hin­zu­rech­nung gem. § 8b Abs. 3 KStG 2002 aus dem Ver­kauf der Anteile an dem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen von 221.145 € fest­ge­setzt.

Eine unmit­tel­bare Anwen­dung des § 8b Abs. 3 (i.V.m. Abs. 2) KStG 2002 kam im vor­lie­gen­den Fall nicht in Betracht. Denn die von der Klä­ge­rin gehal­te­nen Anteils­scheine an dem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen waren dem sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG 2002 nicht zuzu­rech­nen. Sie stell­ten keine Anteile an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ve­r­ei­ni­gung dar, da das Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen zivil­recht­lich eine in der Ver­trags­form gegrün­dete nicht­rechts­fähige Ver­mö­gens­masse bil­dete; den Erträ­gen aus den Anteils­schei­nen lag damit kein Gesell­schafts­ver­hält­nis zugrunde (vgl. § 6 Abs. 1 KAGG). Das Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen gilt nach § 38 Abs. 1 S. 1 KAGG als Zweck­ver­mö­gen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002; es ist daher steu­er­recht­lich als Ver­mö­gens­masse anzu­se­hen, an der die Anteils­schein­in­ha­ber betei­ligt sind, wobei die Anteils­scheine an dem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen aber zivil­recht­lich keine Anteile an einer Ver­mö­gens­masse ver­mit­teln, son­dern ledig­lich Mit­ei­gen­tum bzw. Mit­gläu­bi­ger­schaft an den Finan­z­in­stru­men­ten des Son­der­ver­mö­gens ver­brie­fen.

Das Abzugs­ver­bot für sog. nega­tive Akti­en­ge­winne aus der Rück­gabe von Anteils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ergab sich nicht aus dem in § 40a Abs. 1 KAGG in der ursprüng­lich im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sätze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (StSenkG) vom 23.10.2000 ent­hal­te­nen Ver­weis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002. § 40a Abs. 1 S. 2 KAGG n.F., der die Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG 2002 nun­mehr aus­drück­lich anweist, recht­fer­tigte die streit­ge­gen­ständ­li­che Hin­zu­rech­nung eben­falls nicht.

Zwar führt die Vor­schrift durch den Ver­weis zu einem Abzugs­ver­bot für alle Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Anteils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ste­hen. Hierzu gehö­ren nicht nur Gewinn­min­de­run­gen infolge von Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen auf Anteile an dem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen, son­dern auch sog. nega­tive Akti­en­ge­winne in Ver­bin­dung mit einer Rück­gabe der Anteils­scheine. Aller­dings ent­fal­tet § 43 Abs. 18 KAGG n.F. nach dem BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 (1 BvL 5/08) für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 2001 und 2002 in for­ma­ler Hin­sicht echte Rück­wir­kung, soweit die Vor­schrift Fest­set­zun­gen für diese Ver­an­la­gungs­zei­träume umfasst, die noch nicht bestands­kräf­tig sind.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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