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§ 8b KStG nicht auf anteilige Aktienverluste aus der Veräußerung von Investmentanteilen anwendbar

BFH 25.6.2014, I R 33/09

Der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 ent­hal­tene Ver­weis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 um­fasst nicht zu­gleich die Rechts­folge des § 8b Abs. 3 KStG 2002 als Rechts­grund­lage für die Hin­zu­rech­nung ei­nes sog. ne­ga­ti­ven Ak­ti­en­ge­winns aus der Rück­gabe von An­teils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen zum Steu­er­bi­lanz­ge­winn. § 43 Abs. 18 KAGG n.F. ent­fal­tet nach einem BVerfG-Be­schluss für die Ver­an­la­gungs­zeiträume 2001 und 2002 in for­ma­ler Hin­sicht echte Rück­wir­kung, so­weit die Vor­schrift Fest­set­zun­gen für diese Ver­an­la­gungs­zeiträume um­fasst, die noch nicht be­standskräftig sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist ein ge­nos­sen­schaft­li­ches Kre­dit­in­sti­tut. Sie hielt alle An­teils­scheine an einem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen. Im Streit­jahr 2002 hatte sie aus der Rück­gabe der An­teils­scheine einen Veräußerungs­ge­winn i.H.v. 70.000 € er­zielt, der einen be­sitz­an­tei­li­gen sog. ne­ga­ti­ven Ak­ti­en­ge­winn i.H.v. 221.145 € ent­hielt. Da­bei han­delte es sich um einen die Sub­stanz des Wert­pa­pier-Son­der­vermögens be­tref­fen­den "Ak­ti­en­ver­lust", der sich auf den Rück­nah­me­preis der An­teils­scheine am Wert­pa­pier-Son­der­vermögen aus­ge­wirkt hatte.

Im An­schluss an eine Außenprüfung änderte das Fi­nanz­amt den Körper­schaft­steu­er­be­scheid und rech­nete den sog. ne­ga­ti­ven Ak­ti­en­ge­winn dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn hinzu. Dazu ver­wies die Behörde auf § 40a Abs. 1 S. 2 u. § 43 Abs. 18 KAGG i.d.F. des Ge­set­zes zur Um­set­zung der Pro­to­koll­erklärung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­vergüns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003 (KAGG n.F.) i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 2002.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Die Körper­schaft­steuer 2002 wird ohne Berück­sich­ti­gung ei­ner Hin­zu­rech­nung gem. § 8b Abs. 3 KStG 2002 aus dem Ver­kauf der An­teile an dem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen von 221.145 € fest­ge­setzt.

Eine un­mit­tel­bare An­wen­dung des § 8b Abs. 3 (i.V.m. Abs. 2) KStG 2002 kam im vor­lie­gen­den Fall nicht in Be­tracht. Denn die von der Kläge­rin ge­hal­te­nen An­teils­scheine an dem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen wa­ren dem sach­li­chen An­wen­dungs­be­reich des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG 2002 nicht zu­zu­rech­nen. Sie stell­ten keine An­teile an ei­ner Körper­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung dar, da das Wert­pa­pier-Son­der­vermögen zi­vil­recht­lich eine in der Ver­trags­form gegründete nicht­rechtsfähige Vermögens­masse bil­dete; den Erträgen aus den An­teils­schei­nen lag da­mit kein Ge­sell­schafts­verhält­nis zu­grunde (vgl. § 6 Abs. 1 KAGG). Das Wert­pa­pier-Son­der­vermögen gilt nach § 38 Abs. 1 S. 1 KAGG als Zweck­vermögen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002; es ist da­her steu­er­recht­lich als Vermögens­masse an­zu­se­hen, an der die An­teils­schein­in­ha­ber be­tei­ligt sind, wo­bei die An­teils­scheine an dem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen aber zi­vil­recht­lich keine An­teile an ei­ner Vermögens­masse ver­mit­teln, son­dern le­dig­lich Mit­ei­gen­tum bzw. Mitgläubi­ger­schaft an den Fi­nanz­in­stru­men­ten des Son­der­vermögens ver­brie­fen.

Das Ab­zugs­ver­bot für sog. ne­ga­tive Ak­ti­en­ge­winne aus der Rück­gabe von An­teils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen er­gab sich nicht aus dem in § 40a Abs. 1 KAGG in der ur­sprüng­lich im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des Ge­set­zes zur Sen­kung der Steu­ersätze und zur Re­form der Un­ter­neh­mens­be­steue­rung (StSenkG) vom 23.10.2000 ent­hal­te­nen Ver­weis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002. § 40a Abs. 1 S. 2 KAGG n.F., der die An­wen­dung des § 8b Abs. 3 KStG 2002 nun­mehr ausdrück­lich an­weist, recht­fer­tigte die streit­ge­genständ­li­che Hin­zu­rech­nung eben­falls nicht.

Zwar führt die Vor­schrift durch den Ver­weis zu einem Ab­zugs­ver­bot für alle Ge­winn­min­de­run­gen, die im Zu­sam­men­hang mit An­teils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen ste­hen. Hierzu gehören nicht nur Ge­winn­min­de­run­gen in­folge von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf An­teile an dem Wert­pa­pier-Son­der­vermögen, son­dern auch sog. ne­ga­tive Ak­ti­en­ge­winne in Ver­bin­dung mit ei­ner Rück­gabe der An­teils­scheine. Al­ler­dings ent­fal­tet § 43 Abs. 18 KAGG n.F. nach dem BVerfG-Be­schluss vom 17.12.2013 (1 BvL 5/08) für die Ver­an­la­gungs­zeiträume 2001 und 2002 in for­ma­ler Hin­sicht echte Rück­wir­kung, so­weit die Vor­schrift Fest­set­zun­gen für diese Ver­an­la­gungs­zeiträume um­fasst, die noch nicht be­standskräftig sind.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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