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Vorsteuerabzug einer Holding bei angeblicher Dienstleistungskommission

BFH v. 12.2.2020 - XI R 24/18

Die Finanzgerichte sind an eine ausdrückliche Billigkeitsentscheidung des Finanzamts, dass eine Gesellschaft nicht als Organgesellschaft zu behandeln ist, gebunden. Um die Unternehmenseigenschaft einer Holdinggesellschaft zu begründen, müssen ihre steuerbaren Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften grundsätzlich keine besondere "Eingriffsqualität" aufweisen. Es reicht außerdem aus, wenn solche Leistungen in Zukunft beabsichtigt sind. Eine Dienstleistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG im Verhältnis zu Tochtergesellschaften liegt nicht vor, wenn jenen eine wirtschaftlich nicht teilbare Gesamtleistung anteilig zugeordnet wird.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH & Co. KG gehört zur Unter­neh­mens­gruppe der B-AG. Die B-Gruppe hat sich auf gesch­los­sene Fonds spe­zia­li­siert. Die Klä­ge­rin wurde 2011 gegrün­det. Ihr sat­zungs­mä­ß­i­ger Unter­neh­mens­ge­gen­stand ist der Erwerb, die Errich­tung, die Ver­wal­tung, die Nut­zung, das Bet­rei­ben und die Ver­wer­tung von Anla­gen, ins­be­son­dere in Ita­lien, sowie das Ein­ge­hen von Betei­li­gun­gen zu die­sem Zweck. Ihre allei­nige Kom­man­di­tis­tin war zunächst die C-GmbH & Co. KG, spä­ter die D-GmbH & Co. KG mit jewei­li­gem Sitz in Deut­sch­land. Ihre ein­zige Kom­p­le­men­tärin war von Beginn an und ist noch immer die E-GmbH, deren Firma spä­ter in F-GmbH geän­dert wurde. Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Kom­p­le­men­tär-GmbH war zunächst die C-GmbH & Co. KG, spä­ter die D-GmbH & Co. KG. Laut Han­dels­re­gis­ter­an­mel­dung war deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand mit dem­je­ni­gen der Klä­ge­rin im Wesent­li­chen iden­tisch.

Im Sep­tem­ber 2011 erwarb die Klä­ge­rin jeweils 99,98 % der Kom­man­di­t­an­teile und alle Anteile an der jewei­li­gen Kom­p­le­men­tär­ka­pi­tal­ge­sell­schaft, die wie­derum jeweils die übri­gen 0,02 % der Kom­man­di­t­an­teile hiel­ten, an drei im Jahr 2011 gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten ita­lie­ni­schen Rechts mit Sitz in Ita­lien mit der Rechts­form S.r.l. & C. S.a.s. Eben­falls im Sep­tem­ber 2011 sch­los­sen die ita­lie­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten jeweils mit dem Gene­ral­un­ter­neh­mer G sog. EPC-Ver­träge ("Enginee­ring, Pro­cu­re­ment and Con­struc­tion") über die schlüs­sel­fer­tige Errich­tung und Lie­fe­rung von Anla­gen und sog. O & M-Ver­träge ("Ope­ra­tion and Main­tenance") über deren Instand­hal­tung und Betriebs­füh­rung (Pro­jekt L). Im Jahr 2012 sch­los­sen die ita­lie­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten fer­ner Kre­dit­ver­träge mit der N-Bank über die Finan­zie­rung der Anla­gen. Auch die Klä­ge­rin war als wei­tere Kre­dit­neh­me­rin an den Kre­dit­ver­trä­gen betei­ligt. Die Klä­ge­rin erklärte für die Streit­jahre 2011 bis 2014 u.a. Aus­gang­s­um­sätze nach § 13b UStG an die D-GmbH & Co. KG, die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten und die G.

Von den in ihren Steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre gel­tend gemach­ten Vor­steu­ern ent­fiel ein Teil auf Leis­tun­gen des Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten über Abschluss-, Steu­er­be­ra­tungs- und Buch­füh­rungs­ar­bei­ten, eines Wirt­schafts­prü­fers über Prü­fungs­leis­tun­gen, der N-Bank über Retai­ner Fees, Addi­tio­nal Work Fees und Erstat­tun­gen laut Kos­ten­über­nah­me­er­klär­un­gen, eines Notars über Beglau­bi­gungs­leis­tun­gen, einer bri­ti­schen Firma über "EPC and O & M nego­tia­ti­ons" u.Ä., einer Firma über eine Tech­ni­sche Due Dili­gence und eines Insti­tuts über Ertrags­gu­t­ach­ten für die Stand­orte des Pro­jekts L. Zudem ent­fiel ein gro­ßer Teil auf Bera­tungs­leis­tun­gen der Kanz­lei O. Hier­bei Sollte es um die Steu­er­be­ra­tung bzgl. der Struk­tu­rie­rung des Inves­ti­ti­ons­ve­hi­kels in Form eines gesch­los­se­nen Fonds und um die Akqui­si­tion des Pro­jekts in Ita­lien von der G ein­sch­ließ­lich Anteils­kauf-, EPC- und O & M-Ver­träge gehen. Die Leis­tun­gen der Kanz­lei soll­ten betref­fend die Pro­jekte der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten auch für die Klä­ge­rin erbracht wer­den, wäh­rend diese rück­wir­kend als Ver­trag­s­par­tei in den Ver­trag ein­t­re­ten sollte.

Im Rah­men einer Umsatz­steuer-Son­der­prü­fung kam der Prü­fer zu der Ein­schät­zung, die Klä­ge­rin habe mit ihrer Tätig­keit keine (Aus­gangs-)Leis­tun­gen im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sinne erbracht, so dass kein Vor­steu­er­ab­zugs­recht aus den Rech­nun­gen über die von ihr bezo­ge­nen (Ein­gangs-)Leis­tun­gen bestehe. Hin­sicht­lich der Bera­tungs­leis­tun­gen sei eine reine Kos­ten­wei­ter­be­rech­nung an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten anzu­neh­men. Nach den Unter­la­gen bet­reibe die Klä­ge­rin nicht selbst Anla­gen und erbringe keine Leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, son­dern habe nur die Auf­gabe, die Anteile an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zu hal­ten. Das Finanz­amt folgte die­ser Ein­schät­zung.

Das FG gab der Klage teil­weise statt. Es ließ den gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­ab­zug zu. Die Klage hatte nur inso­fern kei­nen Erfolg, als die von der Klä­ge­rin ange­st­rebte Fest­set­zung der Umsatz­steuer 2011 kom­pen­sa­to­risch um Umsatz­steuer zu erhöhen war, für die die Klä­ge­rin irr­tüm­lich von einer Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers aus­ge­gan­gen war. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ob die Klä­ge­rin als Hol­ding­ge­sell­schaft den Vor­steu­er­ab­zug im gel­tend gemach­ten Umfang vor­neh­men kann, hängt davon ab, ob sie steu­er­bare Umsätze an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten oder die D-GmbH & Co. KG erbracht hat. Im Ver­hält­nis zu den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ist das FG im ange­foch­te­nen Urteil zu Unrecht von Dienst­leis­tungs­kom­mis­sio­nen der Klä­ge­rin aus­ge­gan­gen. Im Übri­gen feh­len zur ent­schei­dung­s­er­heb­li­chen Frage, ob die Klä­ge­rin sons­tige steu­er­bare Aus­gangs­leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten oder Gesell­schaf­ter­bei­träge erbracht hat, aus­rei­chende Fest­stel­lun­gen des FG.

Eine Hol­ding­ge­sell­schaft, deren ein­zi­ger Zweck der Erwerb von Betei­li­gun­gen an ande­ren Unter­neh­men ist, ohne dass sie - unbe­scha­det ihrer Rechte als Aktio­närin oder Gesell­schaf­te­rin - unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaf­ten ein­g­reift, ist keine Mehr­wert­steu­erpf­lich­tige i.S.v. Art. 9 MwSt­Sy­s­tRL und somit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Der bloße Erwerb und das bloße Hal­ten von Aktien stel­len für sich genom­men keine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S.d. MwSt­Sy­s­tRL dar, die den Erwer­ber bzw. Inha­ber zum Steu­erpf­lich­ti­gen machen würde. Etwas ande­res gilt dann, wenn die finan­zi­elle Betei­li­gung an einem ande­ren Unter­neh­men unbe­scha­det der Rechte, die dem Anteils­eig­ner in sei­ner Eigen­schaft als Aktio­när oder Gesell­schaf­ter zuste­hen, mit Ein­grif­fen in die Ver­wal­tung der Gesell­schaft ein­her­geht, an der die Betei­li­gung begrün­det wor­den ist, soweit ein sol­cher Ein­griff die Vor­nahme von Umsät­zen ein­sch­ließt, die gem. Art. 2 MwSt­Sy­s­tRL der Mehr­wert­steuer unter­lie­gen, wie die Erbrin­gung von admi­ni­s­t­ra­ti­ven, buch­füh­re­ri­schen, finan­zi­el­len, kauf­män­ni­schen, der Infor­ma­tik zuzu­ord­nen­den und tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen. Dabei han­delt es sich nicht um eine absch­lie­ßende Auf­zäh­lung.

Außer­dem sind, da die wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten i.S.d. MwSt­Sy­s­tRL meh­rere auf­ein­an­der fol­gende Hand­lun­gen umfas­sen kön­nen, die vor­be­rei­ten­den Tätig­kei­ten bereits der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen. Somit muss jeder, der die durch objek­tive Anhalts­punkte belegte Absicht hat, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­zu­ü­ben, und erste Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für diese Zwe­cke tätigt, als Steu­erpf­lich­ti­ger gel­ten. Da die ent­gelt­li­chen Aus­gangs­leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten damit keine beson­dere Qua­li­tät (z.B. i.S. eines "Ein­g­rei­fens") auf­wei­sen müs­sen, und auch ein Bezug der Leis­tun­gen vor Grün­dung der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Annahme einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit nicht ent­ge­gen steht, da allein dar­auf abzu­s­tel­len ist, dass seit Grün­dung der Klä­ge­rin die Absicht zur Erzie­lung umsatz­steu­er­ba­rer Umsätze bestan­den hat, ist von einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit aus­zu­ge­hen, wenn die Klä­ge­rin steu­er­bare Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht hat.

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine Dienst­leis­tungs­kom­mis­sion vor, wenn ein Unter­neh­mer in die Erbrin­gung einer sons­ti­gen Leis­tung ein­ge­schal­tet wird und er im eige­nen Namen, jedoch für fremde Rech­nung han­delt. Dabei folgt das Umsatz­steu­er­recht für die Bestim­mung der Leis­tun­gen und der Leis­tungs­be­zie­hun­gen grund­sätz­lich dem Zivil­recht. Im Streit­fall hat das FG fest­ge­s­tellt, dass die Klä­ge­rin an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten Rech­nun­gen ges­tellt hat, mit denen Kos­ten für Leis­tun­gen wei­ter­be­las­tet wur­den, die im über­wie­gen­den Inter­esse der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von der Klä­ge­rin bezo­gen wur­den. Diese Rech­nun­gen wur­den bezahlt und von den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wur­den ent­sp­re­chende inn­er­ge­mein­schaft­li­che Erwerbe in Ita­lien erklärt. Dabei stützte das FG seine recht­li­che Wür­di­gung, dass die Klä­ge­rin im Streit­zei­traum Leis­tun­gen gegen Ent­gelt im Wege der Dienst­leis­tungs­kom­mis­sion an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht habe, auf "münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen" zwi­schen der Klä­ge­rin und den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Dies war jedoch nicht frei von Rechts­feh­lern, wes­halb der Streit­fall an die Vor­in­stanz zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung und erneu­ten Ent­schei­dung zurück­ver­wie­sen wurde.

Ins­be­son­dere fehl­ten aus­rei­chende Fest­stel­lun­gen des FG, um absch­lie­ßend beur­tei­len zu kön­nen, ob die Klä­ge­rin eigene Leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten im Rah­men eines steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tauschs erbracht hat oder ob es sich hier­bei um nicht steu­er­bare Gesell­schaf­ter­bei­träge han­delte. Soweit das FG im zwei­ten Rechts­gang fest­s­tel­len kann, dass sie steu­erpf­lich­tige Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht hat, ist ihr der Vor­steu­er­ab­zug aus den von ihr bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen für diese Aus­gangs­leis­tun­gen zu gewäh­ren. Der zu gewäh­rende Vor­steu­er­ab­zug würde auch die Ein­gangs­leis­tun­gen umfas­sen, die ohne Wei­ter­be­rech­nung direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der Klä­ge­rin zusam­men­hän­gen. Sollte die Klä­ge­rin die Due Dili­gence-Leis­tun­gen bezo­gen haben und mit ihnen unter­neh­me­risch tätig gewor­den sein, steht ihr inso­weit der Vor­steu­er­ab­zug aus den bezo­ge­nen Leis­tun­gen zu. Hinzu käme noch ein (ggf. antei­li­ger) Vor­steu­er­ab­zug für die All­ge­mein­kos­ten.

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