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Vorsteuerabzug einer Holding bei angeblicher Dienstleistungskommission

BFH v. 12.2.2020 - XI R 24/18

Die Fi­nanz­ge­richte sind an eine ausdrück­li­che Bil­lig­keits­ent­schei­dung des Fi­nanz­amts, dass eine Ge­sell­schaft nicht als Or­gan­ge­sell­schaft zu be­han­deln ist, ge­bun­den. Um die Un­ter­neh­mens­ei­gen­schaft ei­ner Hol­ding­ge­sell­schaft zu begründen, müssen ihre steu­er­ba­ren Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten grundsätz­lich keine be­son­dere "Ein­griffs­qua­lität" auf­wei­sen. Es reicht außer­dem aus, wenn sol­che Leis­tun­gen in Zu­kunft be­ab­sich­tigt sind. Eine Dienst­leis­tungs­kom­mis­sion i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG im Verhält­nis zu Toch­ter­ge­sell­schaf­ten liegt nicht vor, wenn je­nen eine wirt­schaft­lich nicht teil­bare Ge­samt­leis­tung an­tei­lig zu­ge­ord­net wird.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH & Co. KG gehört zur Un­ter­neh­mens­gruppe der B-AG. Die B-Gruppe hat sich auf ge­schlos­sene Fonds spe­zia­li­siert. Die Kläge­rin wurde 2011 gegründet. Ihr sat­zungsmäßiger Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand ist der Er­werb, die Er­rich­tung, die Ver­wal­tung, die Nut­zung, das Be­trei­ben und die Ver­wer­tung von An­la­gen, ins­be­son­dere in Ita­lien, so­wie das Ein­ge­hen von Be­tei­li­gun­gen zu die­sem Zweck. Ihre al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin war zunächst die C-GmbH & Co. KG, später die D-GmbH & Co. KG mit je­wei­li­gem Sitz in Deutsch­land. Ihre ein­zige Kom­ple­mentärin war von Be­ginn an und ist noch im­mer die E-GmbH, de­ren Firma später in F-GmbH geändert wurde. Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der Kom­ple­mentär-GmbH war zunächst die C-GmbH & Co. KG, später die D-GmbH & Co. KG. Laut Han­dels­re­gis­ter­an­mel­dung war de­ren Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand mit dem­je­ni­gen der Kläge­rin im We­sent­li­chen iden­ti­sch.

Im Sep­tem­ber 2011 er­warb die Kläge­rin je­weils 99,98 % der Kom­man­dit­an­teile und alle An­teile an der je­wei­li­gen Kom­ple­mentärka­pi­tal­ge­sell­schaft, die wie­derum je­weils die übri­gen 0,02 % der Kom­man­dit­an­teile hiel­ten, an drei im Jahr 2011 gegründe­ten Ge­sell­schaf­ten ita­lie­ni­schen Rechts mit Sitz in Ita­lien mit der Rechts­form S.r.l. & C. S.a.s. Eben­falls im Sep­tem­ber 2011 schlos­sen die ita­lie­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten je­weils mit dem Ge­ne­ral­un­ter­neh­mer G sog. EPC-Verträge ("En­gi­nee­ring, Pro­cu­re­ment and Con­struc­tion") über die schlüssel­fer­tige Er­rich­tung und Lie­fe­rung von An­la­gen und sog. O & M-Verträge ("Ope­ra­tion and Main­ten­ance") über de­ren In­stand­hal­tung und Be­triebsführung (Pro­jekt L). Im Jahr 2012 schlos­sen die ita­lie­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten fer­ner Kre­dit­verträge mit der N-Bank über die Fi­nan­zie­rung der An­la­gen. Auch die Kläge­rin war als wei­tere Kre­dit­neh­me­rin an den Kre­dit­verträgen be­tei­ligt. Die Kläge­rin erklärte für die Streit­jahre 2011 bis 2014 u.a. Aus­gangs­umsätze nach § 13b UStG an die D-GmbH & Co. KG, die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten und die G.

Von den in ih­ren Steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre gel­tend ge­mach­ten Vor­steu­ern ent­fiel ein Teil auf Leis­tun­gen des Pro­zess­be­vollmäch­tig­ten über Ab­schluss-, Steu­er­be­ra­tungs- und Buchführungs­ar­bei­ten, ei­nes Wirt­schaftsprüfers über Prüfungs­leis­tun­gen, der N-Bank über Re­tai­ner Fees, Ad­di­tio­nal Work Fees und Er­stat­tun­gen laut Kos­tenüber­nah­me­erklärun­gen, ei­nes No­tars über Be­glau­bi­gungs­leis­tun­gen, ei­ner bri­ti­schen Firma über "EPC and O & M ne­go­tia­ti­ons" u.Ä., ei­ner Firma über eine Tech­ni­sche Due Di­li­gence und ei­nes In­sti­tuts über Er­trags­gut­ach­ten für die Stand­orte des Pro­jekts L. Zu­dem ent­fiel ein großer Teil auf Be­ra­tungs­leis­tun­gen der Kanz­lei O. Hier­bei Sollte es um die Steu­er­be­ra­tung bzgl. der Struk­tu­rie­rung des In­ves­ti­ti­ons­ve­hi­kels in Form ei­nes ge­schlos­se­nen Fonds und um die Ak­qui­si­tion des Pro­jekts in Ita­lien von der G ein­schließlich An­teils­kauf-, EPC- und O & M-Verträge ge­hen. Die Leis­tun­gen der Kanz­lei soll­ten be­tref­fend die Pro­jekte der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten auch für die Kläge­rin er­bracht wer­den, während diese rück­wir­kend als Ver­trags­par­tei in den Ver­trag ein­tre­ten sollte.

Im Rah­men ei­ner Um­satz­steuer-Son­derprüfung kam der Prüfer zu der Ein­schätzung, die Kläge­rin habe mit ih­rer Tätig­keit keine (Aus­gangs-)Leis­tun­gen im um­satz­steu­er­recht­li­chen Sinne er­bracht, so dass kein Vor­steu­er­ab­zugs­recht aus den Rech­nun­gen über die von ihr be­zo­ge­nen (Ein­gangs-)Leis­tun­gen be­stehe. Hin­sicht­lich der Be­ra­tungs­leis­tun­gen sei eine reine Kos­ten­wei­ter­be­rech­nung an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten an­zu­neh­men. Nach den Un­ter­la­gen be­treibe die Kläge­rin nicht selbst An­la­gen und er­bringe keine Leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, son­dern habe nur die Auf­gabe, die An­teile an den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zu hal­ten. Das Fi­nanz­amt folgte die­ser Ein­schätzung.

Das FG gab der Klage teil­weise statt. Es ließ den gel­tend ge­mach­ten Vor­steu­er­ab­zug zu. Die Klage hatte nur in­so­fern kei­nen Er­folg, als die von der Kläge­rin an­ge­strebte Fest­set­zung der Um­satz­steuer 2011 kom­pen­sa­to­ri­sch um Um­satz­steuer zu erhöhen war, für die die Kläge­rin irrtümlich von ei­ner Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­empfängers aus­ge­gan­gen war. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ob die Kläge­rin als Hol­ding­ge­sell­schaft den Vor­steu­er­ab­zug im gel­tend ge­mach­ten Um­fang vor­neh­men kann, hängt da­von ab, ob sie steu­er­bare Umsätze an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten oder die D-GmbH & Co. KG er­bracht hat. Im Verhält­nis zu den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ist das FG im an­ge­foch­te­nen Ur­teil zu Un­recht von Dienst­leis­tungs­kom­mis­sio­nen der Kläge­rin aus­ge­gan­gen. Im Übri­gen feh­len zur ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Frage, ob die Kläge­rin sons­tige steu­er­bare Aus­gangs­leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten oder Ge­sell­schaf­ter­beiträge er­bracht hat, aus­rei­chende Fest­stel­lun­gen des FG.

Eine Hol­ding­ge­sell­schaft, de­ren ein­zi­ger Zweck der Er­werb von Be­tei­li­gun­gen an an­de­ren Un­ter­neh­men ist, ohne dass sie - un­be­scha­det ih­rer Rechte als Ak­tionärin oder Ge­sell­schaf­te­rin - un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung die­ser Ge­sell­schaf­ten ein­greift, ist keine Mehr­wert­steu­er­pflich­tige i.S.v. Art. 9 MwSt­Sys­tRL und so­mit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt. Der bloße Er­werb und das bloße Hal­ten von Ak­tien stel­len für sich ge­nom­men keine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S.d. MwSt­Sys­tRL dar, die den Er­wer­ber bzw. In­ha­ber zum Steu­er­pflich­ti­gen ma­chen würde. Et­was an­de­res gilt dann, wenn die fi­nan­zi­elle Be­tei­li­gung an einem an­de­ren Un­ter­neh­men un­be­scha­det der Rechte, die dem An­teils­eig­ner in sei­ner Ei­gen­schaft als Ak­tionär oder Ge­sell­schaf­ter zu­ste­hen, mit Ein­grif­fen in die Ver­wal­tung der Ge­sell­schaft ein­her­geht, an der die Be­tei­li­gung begründet wor­den ist, so­weit ein sol­cher Ein­griff die Vor­nahme von Umsätzen ein­schließt, die gem. Art. 2 MwSt­Sys­tRL der Mehr­wert­steuer un­ter­lie­gen, wie die Er­brin­gung von ad­mi­nis­tra­ti­ven, buchführe­ri­schen, fi­nan­zi­el­len, kaufmänni­schen, der In­for­ma­tik zu­zu­ord­nen­den und tech­ni­schen Dienst­leis­tun­gen. Da­bei han­delt es sich nicht um eine ab­schließende Aufzählung.

Außer­dem sind, da die wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten i.S.d. MwSt­Sys­tRL meh­rere auf­ein­an­der fol­gende Hand­lun­gen um­fas­sen können, die vor­be­rei­ten­den Tätig­kei­ten be­reits der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zu­zu­rech­nen. So­mit muss je­der, der die durch ob­jek­tive An­halts­punkte be­legte Ab­sicht hat, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit selbständig auszuüben, und er­ste In­ves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für diese Zwecke tätigt, als Steu­er­pflich­ti­ger gel­ten. Da die ent­gelt­li­chen Aus­gangs­leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten da­mit keine be­son­dere Qua­lität (z.B. i.S. ei­nes "Ein­grei­fens") auf­wei­sen müssen, und auch ein Be­zug der Leis­tun­gen vor Gründung der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der An­nahme ei­ner un­ter­neh­me­ri­schen Tätig­keit nicht ent­ge­gen steht, da al­lein dar­auf ab­zu­stel­len ist, dass seit Gründung der Kläge­rin die Ab­sicht zur Er­zie­lung um­satz­steu­er­ba­rer Umsätze be­stan­den hat, ist von ei­ner un­ter­neh­me­ri­schen Tätig­keit aus­zu­ge­hen, wenn die Kläge­rin steu­er­bare Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten er­bracht hat.

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine Dienst­leis­tungs­kom­mis­sion vor, wenn ein Un­ter­neh­mer in die Er­brin­gung ei­ner sons­ti­gen Leis­tung ein­ge­schal­tet wird und er im ei­ge­nen Na­men, je­doch für fremde Rech­nung han­delt. Da­bei folgt das Um­satz­steu­er­recht für die Be­stim­mung der Leis­tun­gen und der Leis­tungs­be­zie­hun­gen grundsätz­lich dem Zi­vil­recht. Im Streit­fall hat das FG fest­ge­stellt, dass die Kläge­rin an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten Rech­nun­gen ge­stellt hat, mit de­nen Kos­ten für Leis­tun­gen wei­ter­be­las­tet wur­den, die im über­wie­gen­den In­ter­esse der Toch­ter­ge­sell­schaf­ten von der Kläge­rin be­zo­gen wur­den. Diese Rech­nun­gen wur­den be­zahlt und von den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wur­den ent­spre­chende in­ner­ge­mein­schaft­li­che Er­werbe in Ita­lien erklärt. Da­bei stützte das FG seine recht­li­che Würdi­gung, dass die Kläge­rin im Streit­zeit­raum Leis­tun­gen ge­gen Ent­gelt im Wege der Dienst­leis­tungs­kom­mis­sion an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten er­bracht habe, auf "münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen" zwi­schen der Kläge­rin und den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Dies war je­doch nicht frei von Rechts­feh­lern, wes­halb der Streit­fall an die Vor­in­stanz zur wei­te­ren Sach­aufklärung und er­neu­ten Ent­schei­dung zurück­ver­wie­sen wurde.

Ins­be­son­dere fehl­ten aus­rei­chende Fest­stel­lun­gen des FG, um ab­schließend be­ur­tei­len zu können, ob die Kläge­rin ei­gene Leis­tun­gen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten im Rah­men ei­nes steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tauschs er­bracht hat oder ob es sich hier­bei um nicht steu­er­bare Ge­sell­schaf­ter­beiträge han­delte. So­weit das FG im zwei­ten Rechts­gang fest­stel­len kann, dass sie steu­er­pflich­tige Aus­gangs­leis­tun­gen an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten er­bracht hat, ist ihr der Vor­steu­er­ab­zug aus den von ihr be­zo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen für diese Aus­gangs­leis­tun­gen zu gewähren. Der zu gewährende Vor­steu­er­ab­zug würde auch die Ein­gangs­leis­tun­gen um­fas­sen, die ohne Wei­ter­be­rech­nung di­rekt und un­mit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Ge­samttätig­keit der Kläge­rin zu­sam­menhängen. Sollte die Kläge­rin die Due Di­li­gence-Leis­tun­gen be­zo­gen ha­ben und mit ih­nen un­ter­neh­me­ri­sch tätig ge­wor­den sein, steht ihr in­so­weit der Vor­steu­er­ab­zug aus den be­zo­ge­nen Leis­tun­gen zu. Hinzu käme noch ein (ggf. an­tei­li­ger) Vor­steu­er­ab­zug für die All­ge­mein­kos­ten.

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