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Steuerberatung

Rechnung i.S.d. § 14c UStG: Ausweis eines negativen Steuerbetrags

BFH v. 26.6.2019 - XI R 5/18

Bei der Prüfung, ob ein als "Belastung" bezeichnetes Dokument (nur) über Leistungen oder (auch) über Entgeltminderungen abrechnet, ist der Inhalt einer dem Finanzamt vorliegenden Konditionsvereinbarung jedenfalls dann ergänzend heranzuziehen, wenn in dem Dokument auf die Vereinbarung verwiesen wird. Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i.S.d. § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Insol­venz­ver­wal­ter der Firma X. Diese hatte mit der Firma Y, einer Organ­ge­sell­schaft der Z-GmbH, eine "Jah­res-Kon­di­ti­ons­ve­r­ein­ba­rung 2006" gesch­los­sen. Diese ent­hielt im "Leis­tungs­b­lock A" unter "1. Bonus" Anga­ben zu "Bonus­zah­lun­gen" und dar­auf zu leis­tende Abschlags­zah­lun­gen ("Net­to­be­trag zzgl. MWST (EUR)"). Wei­ter heißt es unter Tz. 1.8.: "zum 15.12. für alle ver­ein­bar­ten Ver­gü­tun­gen gemäß hoch­ge­rech­ne­tem Umsatz abzgl. geleis­te­ter Abschlags­zah­lun­gen ... Abrech­nung: X - Rech­nung, Ver­rech­nung über W. Die End­ab­rech­nung erfolgt schrift­lich bis zum 15.1. des Fol­ge­jah­res gegen Lie­fe­r­an­ten­ab­rech­nung zu Hän­den der Abtei­lung For­de­rungs­ma­na­ge­ment."

Mit der Firma W, einem Zen­tral­re­gu­lie­rer, hatte X am 01.01.2005 einen "Dienst­be­sor­gungs-Ver­trag/Dele­ga­ti­ons­ve­r­ein­ba­rung" gesch­los­sen. W wurde danach u.a. von X beauf­tragt, steu­er­lich rele­vante Belege wie (Sam­mel-)Rech­nun­gen, Belas­tung­s­an­zei­gen, Rück­be­las­tun­gen und Kor­rek­tur­rech­nun­gen gegen­über Lie­fer­fir­men im Namen des Han­dels­un­ter­neh­mens zu ers­tel­len und mit Wir­kung für die­ses zu emp­fan­gen. Die Rech­nun­gen/Gut­schrif­ten wur­den von X ers­tellt und an W wei­ter­ge­lei­tet. W wie­derum lei­tete die Abrech­nun­gen ansch­lie­ßend an Y wei­ter. W ers­tellte dem­ge­mäß für 2006 an Y mit "Belas­tung" bezeich­nete Doku­mente, wel­che als Absen­der die Firma X aus­wie­sen und einen "Begrün­dungs­text" ent­hiel­ten.

Y zog die in den o.g. "Belas­tun­gen" genann­ten Beträge als Vor­steuer ab. X mel­dete die in den "Belas­tun­gen" genann­ten Beträge in sei­ner Umsatz­steue­r­er­klär­ung für das Jahr 2006 an und führte die Beträge an das Finanz­amt ab. Im Jahr 2012 wurde über das Ver­mö­gen des X das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net und der Klä­ger zum Insol­venz­ver­wal­ter bes­tellt. Das Finanz­amt ver­t­rat die Auf­fas­sung, die "Belas­tun­gen" seien keine Rech­nun­gen i.S.v. § 14c UStG, da sie nicht der Abrech­nung von Leis­tun­gen dien­ten. Dies ergebe sich dar­aus, dass die ent­hal­te­nen Anga­ben wider­sprüch­lich seien, Y in dem Doku­ment als Absen­der bezeich­net werde, und dem Rech­nungs­be­trag ein nega­ti­ves Vor­zei­chen vor­an­ge­s­tellt sei. Im März 2016 stor­nierte X die "für das Jahr 2006 ers­tell­ten Bonus­ab­rech­nun­gen". Das FA Q bestä­tigte, dass Y bereits am 31.12.2015 die abge­zo­gene Vor­steuer an das FA Q zurück­ge­zahlt habe. Das Finanz­amt ver­t­rat wei­ter­hin die Auf­fas­sung, ein Steu­er­aus­weis i.S.v. § 14c UStG liege nicht vor, da aus der Gesamt­heit des Inhalts der Abrech­nungs­pa­piere und der Jah­res­kon­di­ti­ons­ve­r­ein­ba­rung her­vor­gehe, dass X über Preis­nach­lass­an­sprüche "abge­rech­net" habe und des­halb keine (Besch­rei­bung einer) Leis­tung vor­liege. Eine for­melle Rech­nungs­be­rich­ti­gung sei nicht erfor­der­lich.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage weit­ge­hend statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, dass X in den "Belas­tun­gen" zu Unrecht einen Steu­er­be­trag offen aus­ge­wie­sen habe, den er nach § 14c UStG, Art. 203 der Richt­li­nie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sy­s­tRL) schul­den könnte.

Hat ein Unter­neh­mer in einer Rech­nung für eine Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung einen höhe­ren Steu­er­be­trag, als er nach die­sem Gesetz für den Umsatz schul­det, geson­dert aus­ge­wie­sen (unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis), schul­det er auch den Mehr­be­trag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Wer in einer Rech­nung einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er zum geson­der­ten Aus­weis der Steuer nicht berech­tigt ist (unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis), schul­det den aus­ge­wie­se­nen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Nach § 14 Abs. 4 UStG muss eine Rech­nung u.a. grund­sätz­lich den Umfang und die Art der sons­ti­gen Leis­tung sowie den (auf das Ent­gelt ent­fal­len­den) Steu­er­be­trag ent­hal­ten. Der Steu­er­be­trag muss ein Geld­be­trag sein, der als Steu­er­be­trag gekenn­zeich­net ist.

Vor­lie­gend hat das FG unzu­tref­fend ange­nom­men, dass die "Belas­tun­gen", soweit ihnen keine Wer­be­leis­tun­gen zugrunde lie­gen, nicht als Abrech­nun­gen über ver­ein­barte Boni aus­zu­le­gen ist. Es hatte dabei nicht beach­tet, dass zur Aus­le­gung der "Belas­tun­gen" auch inso­weit die Jah­res­kon­di­ti­ons­ve­r­ein­ba­rung her­an­zu­zie­hen ist. Ob die Anga­ben in einer Rech­nung unzu­tref­fend sind, bestimmt sich nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen. Daher sind - wie bei der Prü­fung, ob eine Rech­nung hin­rei­chende Anga­ben ent­hält, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen - auch im Anwen­dungs­be­reich des § 14c UStG Bezug­nah­men in der Rech­nung auf andere Doku­mente zu berück­sich­ti­gen.

Eine Berück­sich­ti­gung von in der Rech­nung ent­hal­te­nen Bezug­nah­men im Rah­men der Aus­le­gung ist auch uni­ons­recht­lich gebo­ten, weil sich die Steu­er­ver­wal­tung nicht auf die Prü­fung der Rech­nung selbst beschrän­ken darf, son­dern auch die vom Steu­erpf­lich­ti­gen bei­ge­brach­ten zusätz­li­chen Infor­ma­tio­nen zu berück­sich­ti­gen hat. Im Streit­fall hat das FG zu Unrecht ange­nom­men, dass in den Belas­tun­gen nur über Wer­be­leis­tun­gen abge­rech­net wurde. Unab­hän­gig davon hatte das FG auch des­halb zu Unrecht ange­nom­men, dass zunächst Umsatz­steuer gem. § 14c UStG geschul­det wurde, weil in den Belas­tun­gen keine posi­ti­ven, son­dern nega­tive Beträge offen aus­ge­wie­sen wur­den. Einen offen aus­ge­wie­se­nen nega­ti­ven Betrag kann jedoch weder nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG geschul­det wer­den. Ist der aus­ge­wie­sene Betrag (nega­tiv und damit) zu nie­d­rig, ist er kein "Mehr­be­trag" i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG.

Ein nega­ti­ver Betrag ist auch kein "aus­ge­wie­se­ner Betrag" i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG oder eine "Mehr­wert­steuer" i.S.d. Art. 203 MwSt­Sy­s­tRL, der bzw. die vom Rech­nungs­aus­s­tel­ler "geschul­det" wer­den kann. Eine Fest­set­zung von nega­ti­ver Umsatz­steuer zuguns­ten des Rech­nungs­aus­s­tel­lers wider­spräche dem Zweck von § 14c Abs. 2 UStG, einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens durch einen unzu­tref­fen­den Steu­er­aus­weis in Rech­nun­gen ent­ge­gen­zu­wir­ken. Dies zeigt, dass auch ein nach § 14c Abs.2 Satz 1 UStG vom Rech­nungs­aus­s­tel­ler "geschul­de­ter" Betrag posi­tiv sein muss. § 14c UStG begrün­det eine Steu­er­schuld, wenn ein Umsatz mit einem höhe­ren Steu­er­be­trag abge­rech­net wird, als das Umsatz­steu­er­ge­setz für den Umsatz for­dert. Wird aus den "Belas­tun­gen" keine Umsatz­steuer nach § 14c UStG geschul­det, muss das Finanz­amt einer Berich­ti­gung der "Belas­tun­gen" nicht zustim­men, weil kein Anwen­dungs­fall des § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG vor­liegt. Die Ableh­nung ist hier des­halb zu Recht erfolgt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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