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Steuerberatung

Erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen in der Praxis

Als Reaktion auf die Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des bisherigen Erbschaftsteuerrechts wurden im Zuge der Erbschaftsteuerreform die Regelungen zur erbschaftsteuerlichen Begünstigung von Betriebsvermögen mit Wirkung für Erwerbe nach dem 30.6.2016 modifiziert.

Die Finanz­ver­wal­tung legte nach lang­wie­ri­gen inter­nen Dis­kus­sio­nen kurz vor Ende des Jah­res 2018 den Ent­wurf der Erb­schaft­steu­er­richt­li­nien 2019 vor. Die finale Fas­sung steht der­zeit noch aus. Ob durch die umfas­sende Ver­laut­ba­rung der Finanz­ver­wal­tung nun die prak­ti­sche Anwen­dung der modi­fi­zier­ten Rege­lun­gen geklärt ist oder ob hier noch wei­tere Klär­ung wün­schens­wert wäre, dazu spre­chen wir mit unse­rer Nach­fol­ge­ex­per­tin Heike Schwind, Rechts­an­wäl­tin, Steu­er­be­ra­te­rin und Part­ne­rin bei Ebner Stolz in Stutt­gart.

Erbschaftsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen in der Praxis© Heike Schwind, Rechtsanwältin, Steuerberaterin und Partnerin bei Ebner Stolz in Stuttgart

Frau Schwind, eine kurze Vorab-Ein­schät­zung zum vor­lie­gen­den Ent­wurf der Erb­schaft­steu­er­richt­li­nien 2019 - klärt er mehr als er neue Fra­gen auf­wirft?

In ers­ter Linie wer­den mit dem Ent­wurf die bis­he­ri­gen Äuße­run­gen der Finanz­ver­wal­tung zu den erb­schaft­steu­er­li­chen Rege­lun­gen zusam­men­ge­führt und auf den aktu­el­len Geset­zes­stand gebracht. Lei­der führt das BMF dabei aber einige bis­lang unbe­frie­di­gend gelöste The­men fort, ohne hier für eine pra­xis­ge­rechte Lösung zu sor­gen.

Eine der wesent­li­chen Ände­run­gen bei der erb­schaft­steu­er­li­chen Begüns­ti­gung von Betriebs­ver­mö­gen ist die Abkehr vom Alles-oder-nichts-Prin­zip, wenn das nicht begüns­tigte Ver­wal­tungs­ver­mö­gen einen bestimm­ten Pro­zent­satz des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens über­s­teigt, hin zur grund­sätz­li­chen Her­aus­nahme des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens aus dem begüns­tig­tem Ver­mö­gen. Was bedeu­tet das für Unter­neh­men?

Es ist noch mehr dar­auf zu ach­ten, wie sich das Betriebs­ver­mö­gen zusam­men­setzt. Ehe­mals konnte ein Anteil an Ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Betriebs­ver­mö­gen von bis zu 50 % des Unter­neh­mens­werts ver­nach­läs­sigt wer­den, ohne die erb­schaft­steu­er­li­che Begüns­ti­gung von in die­sem Fall immer­hin noch 85 % zu gefähr­den. Nun ist jedes Ver­wal­tungs­ver­mö­gen - nach Abzug eines Frei­be­tra­ges - sofort voll steu­erpf­lich­tig und kann des­halb zu Dis­kus­sio­nen mit der Finanz­ver­wal­tung füh­ren.

Ver­wal­tungs­ver­mö­gen kann unter dem aktu­el­len Rege­lungs­re­gime sogar dazu füh­ren, dass Betriebs­ver­mö­gen kom­p­lett aus der Begüns­ti­gung her­aus­ge­nom­men wird, und zwar dann, wenn es mehr als 90 % des Betriebs­ver­mö­gens beträgt. Das klingt doch nach einer Schwelle, die von den wenigs­ten, tat­säch­lich akti­ven Unter­neh­men über­schrit­ten wer­den dürfte?

Die Schwelle klingt hoch. Sie wird in der Pra­xis aber doch sehr bald über­sprun­gen. Das liegt daran, dass eine Ver­rech­nung von Ver­wal­tungs­ver­mö­gen mit Schul­den nicht vor­ge­se­hen ist. Auch die im Gesetz vor­ge­se­he­nen Begüns­ti­gun­gen eines Teils des Finanz­mit­tel­be­stan­des im Unter­neh­men durch den sog. Finanz­mit­tel­test dür­fen bei der 90 %-Grenze nicht berück­sich­tigt wer­den. Es erfolgt also ein Ansatz des vor­han­de­nen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens zum Brut­to­wert. Allein eine Ver­rech­nung von For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten im Kon­zern ist vor Durch­füh­rung des Tests der 90 %-Grenze zuläs­sig. Hat z. B. ein Großhan­dels­un­ter­neh­men hohe For­de­run­gen gegen­über Kun­den, aber lei­der auch hohe Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über Lie­fe­r­an­ten aus­ste­hen, kön­nen die For­de­run­gen auf­grund der bei Anwen­dung der 90 %-Grenze nicht zuläs­si­gen Ver­rech­nung von Finanz­mit­teln mit Schul­den gegen Dritte zum kom­p­let­ten Weg­fall der erb­schaft­steu­er­li­chen Begüns­ti­gung füh­ren, auch wenn sie in Rea­li­tät ähn­lich hoch wie die Ver­bind­lich­kei­ten sind und des­halb bei der wei­te­ren steu­er­li­chen Prü­fung anhand des Finanz­mit­tel­tests als begüns­tig­tes Ver­mö­gen behan­delt wür­den.

Nun geht es ja beim Betriebs­ver­mö­gen oft­mals nicht nur um eine Gesell­schaft, son­dern viel­mehr um Unter­neh­mens­struk­tu­ren mit meh­re­ren Gesell­schaf­ten. Hier ist im Rah­men einer sog. Ver­bund­ver­mö­gens­auf­stel­lung letzt­lich eine Gesamt­schau vor­ge­se­hen, bei der - wie Sie gerade aus­führ­ten - aus­drück­lich For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten im Kon­zern, steu­er­lich Ver­bund genannt, ver­rech­net wer­den dür­fen. Ist damit die 90 %-Schwelle im Rah­men der Kon­zern­fi­nan­zie­rung prak­tisch kein Pro­b­lem?

Ver­rech­net wer­den grund­sätz­lich For­de­run­gen z. B. der Mut­ter­ge­sell­schaft gegen­über der Toch­ter­ge­sell­schaft mit den ent­sp­re­chen­den Ver­bind­lich­kei­ten der Toch­ter- gegen­über der Mut­ter­ge­sell­schaft in Höhe der Betei­li­gung. Nicht ver­rech­net wer­den jedoch - und das hat große prak­ti­sche Aus­wir­kun­gen in häu­fig genutz­ten Per­so­nen­ge­sell­schafts­struk­tu­ren -, wenn For­de­run­gen einer Mut­ter­ge­sell­schaft gegen­über Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten beste­hen und damit sog. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft bei der Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft dar­s­tel­len. Im Richt­li­nien­ent­wurf ver­tritt die Finanz­ver­wal­tung eine ent­sp­re­chende Rechts­auf­fas­sung auch dann, wenn sich For­de­run­gen im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft und ent­sp­re­chende Ver­bind­lich­kei­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft gegen­über­ste­hen. Die For­de­run­gen blei­ben in die­sem Fall also unge­kürzt und erhöhen das Brut­to­ver­wal­tungs­ver­mö­gen im Rah­men des 90 %-Tests.

Was raten Sie Ihren Man­dan­ten in die­sen Fäl­len? Gibt es hier ein all­ge­mein gül­ti­ges Rezept?

Es sollte in die­sen Fäl­len dar­auf geach­tet wer­den, dass Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten durch Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal finan­ziert wer­den. Aller­dings führt dies lei­der inn­er­halb von zwei Jah­ren nach der Zufüh­rung dazu, dass der zuge­führte Betrag als sog. junge Finanz­mit­tel ohne Gewäh­rung einer Begüns­ti­gung bei einer Erb­schaft oder Schen­kung besteu­ert würde. Alter­na­tiv soll­ten Toch­ter­ge­sell­schaf­ten in der Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft geführt wer­den, da hier die Ver­rech­nung der For­de­rung der Mut­ter­ge­sell­schaft mit der Ver­bind­lich­keit der Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft zuläs­sig ist. Die­ses Bei­spiel zeigt zudem, dass die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung nicht rich­tig sein kann. Man sollte sich also gegen ent­sp­re­chende Steu­er­fest­set­zun­gen in die­sen Fäl­len weh­ren.

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