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"dual use": Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck

BFH 13.1.2015, VII R 35/12

Wird ein En­er­gie­er­zeug­nis im Rah­men ei­nes Her­stel­lungs­pro­zes­ses nicht nur als Heiz­stoff ver­wen­det, son­dern sind des­sen Ver­bren­nungs­gase darüber hin­aus zum Ab­schluss des Her­stel­lungs­pro­zes­ses er­for­der­lich, liegt ein zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck i.S.d. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d En­er­gieStG vor. Da­bei kommt es we­der auf eine Rang­folge der Ver­wen­dungs­zwe­cke noch auf ein (zusätz­li­ches) We­sent­lich­keits­er­for­der­nis an (Mo­di­fi­zie­rung von BFH 28.10.2008, VII R 6/08 un­ter Berück­sich­ti­gung von EuGH 2.10.2014, C-426/12).

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin be­treibt ein Un­ter­neh­men zur Her­stel­lung von Phos­pha­ten. Sie stellte für drei Pro­duk­ti­ons­pro­zesse in einem Re­ak­tor, einem Dreh­rohr und einem Schmelz­ofen einen An­trag auf Ent­las­tung von der En­er­gie­steuer nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d En­er­gieStG für die Mo­nate Ok­to­ber bis De­zem­ber 2008. Die­sen Pro­duk­ti­ons­pro­zes­sen liegt je­weils fol­gen­des Ver­fah­ren zur Her­stel­lung von Po­ly­phos­pha­ten zu­grunde:

Eine al­ka­li­sche Phos­phatlösung ("An­satz­lauge") erhält di­rek­ten Kon­takt mit der Flamme ei­nes Erd­gas­bren­ners und des­sen heißen Ver­bren­nungs­ga­sen. Hier­durch tritt eine che­mi­sche Re­ak­tion ein, bei der die ein­ge­setzte Phos­phatlösung in die gewünsch­ten Pro­dukte (ver­schie­dene Phos­phat­ty­pen) um­ge­wan­delt wird (Kon­den­sa­tion). Die rest­li­che Na­tron­lauge wird mit Hilfe des in den Ver­bren­nungs­ga­sen ent­hal­te­nen Koh­len­di­oxids aus dem Pro­dukt ent­fernt (Neu­tra­li­sa­tion). Da­bei ent­ste­hen Na­tri­um­car­bo­nate.

Das be­klagte Haupt­zoll­amt lehnte den An­trag der Kläge­rin ab, weil kein wei­te­rer Ver­wen­dungs­zweck als ein Ver­hei­zen i.S.d. § 2 Abs. 6 En­er­gieStG er­kenn­bar sei. Zur Begründung ver­wies es ins­be­son­dere auf die Grundsätze des BGH-Ur­teils vom 28.10.2008, VII R 6/08. Da­nach setze eine gleich­zei­tige Ver­wen­dung zu Heiz­zwe­cken und zu an­de­ren Zwecken als als Heiz- oder Kraft­stoff nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d En­er­gieStG vor­aus, dass die Er­zeu­gung ther­mi­scher En­er­gie in den Hin­ter­grund trete und das En­er­gie­er­zeug­nis im Rah­men ei­nes in­dus­tri­el­len Pro­zes­ses oder Ver­fah­rens zu­gleich als Roh-, Grund- oder Hilfs­stoff ein­ge­setzt werde.

Das FG hob den Ab­leh­nungs­be­scheid auf und ver­pflich­tete das Haupt­zoll­amt, die be­an­tragte Steu­er­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d En­er­gieStG zu gewähren. Die Re­vi­sion des Haupt­zoll­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der Kläge­rin ein An­spruch auf eine Steu­er­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d En­er­gieStG zu­steht. Diese Ent­las­tung setzt u.a. vor­aus, dass das En­er­gie­er­zeug­nis "gleich­zei­tig zu Heiz­zwe­cken und zu an­de­ren Zwecken als Heiz- oder Kraft­stoff" ver­wen­det wor­den ist (sog. "dual use" bzw. "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck").

In­so­weit ist das FG zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass im Streit­fall - zu­min­dest auch - eine Ver­wen­dung des Erd­ga­ses zu Heiz­zwe­cken vor­liegt. Die Kläge­rin ver­brennt das Erd­gas, um ther­mi­sche En­er­gie zu er­zeu­gen und da­mit die pro­zess­be­dingt er­for­der­li­chen Tem­pe­ra­tu­ren zu er­rei­chen. Dass letzt­lich eine Um­wand­lung der ein­ge­setz­ten Or­tho­phos­phate be­zweckt wird, ist für den Be­griff des Ver­hei­zens i.S.d. für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des § 2 Abs. 6 En­er­gieStG un­er­heb­lich. Im Streit­fall ist auch die für die Steu­er­ent­las­tung maßgeb­li­che Vor­aus­set­zung der gleich­zei­ti­gen Ver­wen­dung des En­er­gie­er­zeug­nis­ses zu an­de­ren Zwecken als als Heiz- oder Kraft­stoff erfüllt. Eine nähere Be­stim­mung der Be­griffe "gleich­zei­tig" und "zu an­de­ren Zwecken" fehlt so­wohl im En­er­gieStG als auch in der En­er­gie­StRL.

Der Se­nat hatte hierzu ent­schie­den, dass eine Begüns­ti­gung nur dann in Be­tracht komme, wenn die Er­zeu­gung ther­mi­scher En­er­gie in den Hin­ter­grund trete und das En­er­gie­er­zeug­nis im Rah­men ei­nes in­dus­tri­el­len Pro­zes­ses oder Ver­fah­rens zu­gleich als Roh-, Grund- oder Hilfs­stoff ein­ge­setzt werde (BFH 28.10.2008, VII R 6/08). Dem­ge­genüber hat der EuGH für die Pro­duk­tion von Zu­cker ge­ur­teilt, ein "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck" liege vor, wenn in dem Pro­duk­ti­ons­pro­zess zum einen Kohle als Heiz­stoff und zum an­de­ren das bei der Ver­bren­nung die­ses En­er­gie­er­zeug­nis­ses ent­ste­hende Koh­len­di­oxid ver­wen­det werde, so­fern fest­stehe, dass der Pro­duk­ti­ons­pro­zess nicht ohne den Ein­satz die­ses Koh­len­di­oxids zu Ende geführt wer­den könne (EuGH 2.10.2014, C 426/12). Nicht aus­rei­chend sei es, wenn ein Rück­stand aus dem Pro­duk­ti­ons­pro­zess des Zu­ckers zur Her­stel­lung ei­nes land­wirt­schaft­li­chen Dünge­mit­tels ver­wer­tet werde. Der Se­nat schließt sich der Auf­fas­sung des EuGH an.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amts folgt dar­aus eine Mo­di­fi­zie­rung der vom BFH in der zi­tier­ten Ent­schei­dung vor­ge­nom­me­nen Be­stim­mung des Be­griffs "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck". Dies be­trifft ins­be­son­dere die For­mu­lie­rung, dass die Er­zeu­gung ther­mi­scher En­er­gie in den Hin­ter­grund tre­ten müsse. Ein sol­ches Kri­te­rium lässt sich we­der aus der En­er­gie­StRL noch aus den na­tio­na­len Vor­schrif­ten ab­lei­ten. Der EuGH hat für die Aus­le­gung des Be­griffs "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck" in der En­er­gie­StRL al­lein dar­auf ab­ge­stellt, dass der Pro­duk­ti­ons­pro­zess ohne den Ein­satz der Ver­bren­nungs­pro­dukte des En­er­gie­er­zeug­nis­ses nicht zu Ende geführt wer­den kann. Dar­aus lässt sich we­der eine Rang­folge der Zwecke noch die (zusätz­li­che) Vor­aus­set­zung ei­ner we­sent­li­chen Ver­wen­dung der Ver­bren­nungs­pro­dukte her­lei­ten. Viel­mehr kam es dem EuGH (nur) dar­auf an, ob die Ver­bren­nungs­pro­dukte für den Ab­schluss des Pro­duk­ti­ons­pro­zes­ses er­for­der­lich sind.

Auch aus den na­tio­na­len Vor­schrif­ten las­sen sich we­der eine Rang­folge der Zwecke noch die (zusätz­li­che) Vor­aus­set­zung ei­ner we­sent­li­chen Ver­wen­dung des er­zeug­ten Koh­len­di­oxids ab­lei­ten. Un­ter Berück­sich­ti­gung des be­zeich­ne­ten EuGH-Ur­teils ist darüber hin­aus in den­je­ni­gen Fällen, in de­nen es um die Nut­zung der Ver­bren­nungs­gase für an­dere Zwecke als als Heiz­zweck geht, der Ein­satz des En­er­gie­er­zeug­nis­ses als Roh-, Grund- oder Hilfs­stoff zur Be­ar­bei­tung oder Her­stel­lung ei­nes an­de­ren Pro­dukts kein ent­schei­dungs­er­heb­li­ches Kri­te­rium mehr. Viel­mehr kommt es al­lein dar­auf an, ob das En­er­gie­er­zeug­nis selbst oder des­sen Ver­bren­nungs­pro­dukte für den Ab­schluss des Pro­duk­ti­ons­pro­zes­ses er­for­der­lich sind. Schließlich er­gibt sich aus der EuGH-Ent­schei­dung, dass ein "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck" keine streng zeit­glei­che Ver­wen­dung vor­aus­setzt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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