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"dual use": Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck

BFH 13.1.2015, VII R 35/12

Wird ein Energieerzeugnis im Rahmen eines Herstellungsprozesses nicht nur als Heizstoff verwendet, sondern sind dessen Verbrennungsgase darüber hinaus zum Abschluss des Herstellungsprozesses erforderlich, liegt ein zweierlei Verwendungszweck i.S.d. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG vor. Dabei kommt es weder auf eine Rangfolge der Verwendungszwecke noch auf ein (zusätzliches) Wesentlichkeitserfordernis an (Modifizierung von BFH 28.10.2008, VII R 6/08 unter Berücksichtigung von EuGH 2.10.2014, C-426/12).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin bet­reibt ein Unter­neh­men zur Her­stel­lung von Phos­pha­ten. Sie stellte für drei Pro­duk­ti­on­s­pro­zesse in einem Reak­tor, einem Dreh­rohr und einem Sch­melz­o­fen einen Antrag auf Ent­las­tung von der Ener­gie­steuer nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG für die Monate Oktober bis Dezem­ber 2008. Die­sen Pro­duk­ti­on­s­pro­zes­sen liegt jeweils fol­gen­des Ver­fah­ren zur Her­stel­lung von Poly­phos­pha­ten zugrunde:

Eine alka­li­sche Phos­phat­lö­s­ung ("Ansatz­lauge") erhält direk­ten Kon­takt mit der Flamme eines Erd­gas­b­ren­ners und des­sen hei­ßen Ver­b­ren­nungs­ga­sen. Hier­durch tritt eine che­mi­sche Reak­tion ein, bei der die ein­ge­setzte Phos­phat­lö­s­ung in die gewünsch­ten Pro­dukte (ver­schie­dene Phos­phat­ty­pen) umge­wan­delt wird (Kon­den­sa­tion). Die rest­li­che Natron­lauge wird mit Hilfe des in den Ver­b­ren­nungs­ga­sen ent­hal­te­nen Koh­len­di­oxids aus dem Pro­dukt ent­fernt (Neu­tra­li­sa­tion). Dabei ent­ste­hen Natri­um­car­bo­nate.

Das beklagte Haupt­zoll­amt lehnte den Antrag der Klä­ge­rin ab, weil kein wei­te­rer Ver­wen­dungs­zweck als ein Ver­hei­zen i.S.d. § 2 Abs. 6 Ener­gieStG erkenn­bar sei. Zur Begrün­dung ver­wies es ins­be­son­dere auf die Grund­sätze des BGH-Urteils vom 28.10.2008, VII R 6/08. Danach setze eine gleich­zei­tige Ver­wen­dung zu Heiz­zwe­cken und zu ande­ren Zwe­cken als als Heiz- oder Kraft­stoff nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG vor­aus, dass die Erzeu­gung ther­mi­scher Ener­gie in den Hin­ter­grund trete und das Ener­gie­er­zeug­nis im Rah­men eines indu­s­tri­el­len Pro­zes­ses oder Ver­fah­rens zug­leich als Roh-, Grund- oder Hilfs­stoff ein­ge­setzt werde.

Das FG hob den Ableh­nungs­be­scheid auf und verpf­lich­tete das Haupt­zoll­amt, die bean­tragte Steuer­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG zu gewäh­ren. Die Revi­sion des Haupt­zollamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der Klä­ge­rin ein Anspruch auf eine Steuer­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG zusteht. Diese Ent­las­tung setzt u.a. vor­aus, dass das Ener­gie­er­zeug­nis "gleich­zei­tig zu Heiz­zwe­cken und zu ande­ren Zwe­cken als Heiz- oder Kraft­stoff" ver­wen­det wor­den ist (sog. "dual use" bzw. "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck").

Inso­weit ist das FG zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass im Streit­fall - zumin­dest auch - eine Ver­wen­dung des Erd­ga­ses zu Heiz­zwe­cken vor­liegt. Die Klä­ge­rin ver­b­rennt das Erd­gas, um ther­mi­sche Ener­gie zu erzeu­gen und damit die pro­zess­be­dingt erfor­der­li­chen Tem­pe­ra­tu­ren zu errei­chen. Dass letzt­lich eine Umwand­lung der ein­ge­setz­ten Ortho­phos­phate bezweckt wird, ist für den Begriff des Ver­hei­zens i.S.d. für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des § 2 Abs. 6 Ener­gieStG uner­heb­lich. Im Streit­fall ist auch die für die Steuer­ent­las­tung maß­geb­li­che Vor­aus­set­zung der gleich­zei­ti­gen Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses zu ande­ren Zwe­cken als als Heiz- oder Kraft­stoff erfüllt. Eine nähere Bestim­mung der Begriffe "gleich­zei­tig" und "zu ande­ren Zwe­cken" fehlt sowohl im Ener­gieStG als auch in der Ener­gie­StRL.

Der Senat hatte hierzu ent­schie­den, dass eine Begüns­ti­gung nur dann in Betracht komme, wenn die Erzeu­gung ther­mi­scher Ener­gie in den Hin­ter­grund trete und das Ener­gie­er­zeug­nis im Rah­men eines indu­s­tri­el­len Pro­zes­ses oder Ver­fah­rens zug­leich als Roh-, Grund- oder Hilfs­stoff ein­ge­setzt werde (BFH 28.10.2008, VII R 6/08). Dem­ge­gen­über hat der EuGH für die Pro­duk­tion von Zucker geur­teilt, ein "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck" liege vor, wenn in dem Pro­duk­ti­on­s­pro­zess zum einen Kohle als Heiz­stoff und zum ande­ren das bei der Ver­b­ren­nung die­ses Ener­gie­er­zeug­nis­ses ent­ste­hende Koh­len­di­oxid ver­wen­det werde, sofern fest­stehe, dass der Pro­duk­ti­on­s­pro­zess nicht ohne den Ein­satz die­ses Koh­len­di­oxids zu Ende geführt wer­den könne (EuGH 2.10.2014, C 426/12). Nicht aus­rei­chend sei es, wenn ein Rück­stand aus dem Pro­duk­ti­on­s­pro­zess des Zuckers zur Her­stel­lung eines land­wirt­schaft­li­chen Dün­ge­mit­tels ver­wer­tet werde. Der Senat sch­ließt sich der Auf­fas­sung des EuGH an.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zollamts folgt dar­aus eine Modi­fi­zie­rung der vom BFH in der zitier­ten Ent­schei­dung vor­ge­nom­me­nen Bestim­mung des Begriffs "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck". Dies betrifft ins­be­son­dere die For­mu­lie­rung, dass die Erzeu­gung ther­mi­scher Ener­gie in den Hin­ter­grund tre­ten müsse. Ein sol­ches Kri­te­rium lässt sich weder aus der Ener­gie­StRL noch aus den natio­na­len Vor­schrif­ten ablei­ten. Der EuGH hat für die Aus­le­gung des Begriffs "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck" in der Ener­gie­StRL allein dar­auf abge­s­tellt, dass der Pro­duk­ti­on­s­pro­zess ohne den Ein­satz der Ver­b­ren­nung­s­pro­dukte des Ener­gie­er­zeug­nis­ses nicht zu Ende geführt wer­den kann. Dar­aus lässt sich weder eine Rang­folge der Zwe­cke noch die (zusätz­li­che) Vor­aus­set­zung einer wesent­li­chen Ver­wen­dung der Ver­b­ren­nung­s­pro­dukte her­lei­ten. Viel­mehr kam es dem EuGH (nur) dar­auf an, ob die Ver­b­ren­nung­s­pro­dukte für den Abschluss des Pro­duk­ti­on­s­pro­zes­ses erfor­der­lich sind.

Auch aus den natio­na­len Vor­schrif­ten las­sen sich weder eine Rang­folge der Zwe­cke noch die (zusätz­li­che) Vor­aus­set­zung einer wesent­li­chen Ver­wen­dung des erzeug­ten Koh­len­di­oxids ablei­ten. Unter Berück­sich­ti­gung des bezeich­ne­ten EuGH-Urteils ist dar­über hin­aus in den­je­ni­gen Fäl­len, in denen es um die Nut­zung der Ver­b­ren­nungs­gase für andere Zwe­cke als als Heiz­zweck geht, der Ein­satz des Ener­gie­er­zeug­nis­ses als Roh-, Grund- oder Hilfs­stoff zur Bear­bei­tung oder Her­stel­lung eines ande­ren Pro­dukts kein ent­schei­dung­s­er­heb­li­ches Kri­te­rium mehr. Viel­mehr kommt es allein dar­auf an, ob das Ener­gie­er­zeug­nis selbst oder des­sen Ver­b­ren­nung­s­pro­dukte für den Abschluss des Pro­duk­ti­on­s­pro­zes­ses erfor­der­lich sind. Sch­ließ­lich ergibt sich aus der EuGH-Ent­schei­dung, dass ein "zwei­er­lei Ver­wen­dungs­zweck" keine streng zeit­g­lei­che Ver­wen­dung vor­aus­setzt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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