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Keine Grunderwerbsteuerbefreiung bei Vereinigung von GmbH-Anteilen ohne schenkweise Anteilsübertragung

FG Düsseldorf 16.7.2014, 7 K 1910/13 GE

Be­ruht die Ver­ei­ni­gung von GmbH-An­tei­len nicht auf ei­ner schenk­wei­sen An­teilsüber­tra­gung, ist sie nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steuer be­freit. Bei Vor­lie­gen zweier grund­er­werb­steu­er­li­cher Vorgänge ist je­der Teil­akt grund­er­werb­steu­er­lich iso­liert zu be­trach­ten.

Der Sach­ver­halt:
Der in­zwi­schen ver­stor­bene A war Al­lein­ge­sell­schaf­ter der grund­be­sitz­hal­ten­den B-GmbH. Mit No­tar­ver­trag vom 24.11.2008 teilte er sei­nen an der Ge­sell­schaft be­ste­hen­den Ge­schäfts­an­teil im Nenn­be­trag von 50.000 DM in vier Teil­ge­sell­schafts­an­teile im Nenn­be­trag von je 12.500 DM auf und ver­schenkte je einen die­ser Teil­ge­schäfts­an­teile im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­folge an seine Töchter. Diese sind zu­gleich mit glei­chen An­tei­len die Be­tei­lig­ten der Kläge­rin.

Laut Ver­trag wa­ren die Töchter im Wege ei­ner Auf­lage ver­pflich­tet, bin­nen ei­ner Frist von drei Mo­na­ten ab Be­ur­kun­dung ihre schenk­weise über­tra­ge­nen Teil­ge­schäfts­an­teile in die Kläge­rin ein­zu­brin­gen, und zwar ent­we­der ge­gen Gewährung von Ge­sell­schafts­rech­ten oder un­ent­gelt­lich. Bei nicht frist­ge­rech­ter Erfüllung der Auf­lage war der Schen­ker be­rech­tigt, vom Ver­trag zurück­zu­tre­ten und das Ge­schenkte zurück­zu­for­dern. Mit wei­te­rem No­tar­ver­trag vom 23.1.2009 brach­ten die Be­schenk­ten ihre Teil­ge­schäfts­an­teile an der B-GmbH in die Kläge­rin ein. Die Kläge­rin gewährte für die Ein­brin­gung der Ge­schäfts­an­teile keine Ge­gen­leis­tung (ver­deckte Ein­lage). Die An­schaf­fungs­kos­ten der Ge­schäfts­an­teile soll­ten auf einem neu ein­zu­rich­ten­den ge­samthände­ri­sch ge­bun­de­nen Ka­pi­talrück­la­gen­konto ver­bucht wer­den.

Der Vor­gang wurde als schen­kung­steu­er­pflich­ti­ger Er­werb be­trach­tet und nicht der Grund­er­werb­steuer un­ter­wor­fen. Eine im Jahr 2011 durch­geführte Be­triebsprüfung sah hin­ge­gen den Tat­be­stand der An­teils­ver­ei­ni­gung i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG für ge­ge­ben. Eine Be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 GrEStG komme nicht in Be­tracht, weil die An­teils­ver­ei­ni­gung nicht in uno actu mit der An­nahme der Schen­kung voll­zo­gen wor­den sei. Das Fi­nanz­amt setzte dar­auf­hin Grund­er­werb­steuer mit Stich­tag 23.1.2009, mit­hin also dem Tag der Ein­brin­gung bzw. der an­ge­nom­me­nen steu­er­pflich­ti­gen An­teils­ver­ei­ni­gung, fest nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Ver­ei­ni­gung von An­tei­len be­ruht hier nicht auf ei­ner schenk­wei­sen An­teilsüber­tra­gung, sie ist da­her nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steuer be­freit.

Zwar ist nach neu­erer BFH-Recht­spre­chung eine Be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG nicht nur in Fällen ei­ner Grundstück­schen­kung un­ter Le­ben­den, son­dern auch bei ei­ner schenk­weise Über­tra­gung von An­tei­len an ei­ner grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu gewähren, so­wie wenn der Ge­gen­stand ei­ner frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung ein An­teil an ei­ner grund­be­sit­zen­den Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist und durch die Über­tra­gung des An­teils der Tat­be­stands § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird. Ob­wohl da­mit grundsätz­lich bei der hier zu be­ur­tei­len­den Über­tra­gung von An­tei­len an ei­ner grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaft eine Be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG in Be­tracht kommt, sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Be­frei­ung nicht erfüllt.

Dies er­gibt sich dar­aus, dass nicht nur ein grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Vor­gang vor­liegt, son­dern zwei Vorgänge. Der hier zu be­ur­tei­lende zweite Vor­gang ist nicht be­freit, auch nicht un­ter Berück­sich­ti­gung des vor­an­ge­gan­ge­nen ers­ten Vor­gan­ges. Da­nach führt vor­lie­gend die Ver­pflich­tung, die er­wor­be­nen An­teile in­ner­halb ei­ner kurzen Frist in eine neue Ge­sell­schaft ein­zu­brin­gen, ver­bun­den mit der Dro­hung, dass Über­tra­gungs­ge­schäft werde an­sons­ten rückgängig ge­macht, nicht zu einem aus grund­er­werb­steu­er­li­cher Sicht ein­heit­li­chen Vor­gang. Viel­mehr ist auch in die­ser Fall­ge­stal­tung je­der Teil­akt grund­er­werb­steu­er­lich iso­liert zu be­trach­ten.

Im ers­ten Akt, dem ers­ten no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ten Vor­gang, wurde ein grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Vor­gang ver­wirk­licht, der aber un­ter das ErbStG fällt und da­her be­freit ist. In einem zwei­ten Akt, der zwei­ten no­ta­ri­el­len Be­ur­kun­dung und dem Ge­sell­schafts­be­schluss, je­weils am 23.1.2009, liegt ein wei­te­rer grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Vor­gang. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kläge­rin "be­ruht" die An­teils­ver­ei­ni­gung nicht auf der Schen­kung im Sinne der zi­tier­ten Recht­spre­chung. Zwar wird im von der Kläge­rin her­an­ge­zo­ge­nen Ur­teil mehr­fach dar­auf ab­ge­stellt, dass Er­werbe, die auf ei­ner frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung be­ru­hen, nach dem Ge­set­zes­zweck des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG frei­ge­stellt wer­den.

Da­mit ist je­doch nicht ge­meint, dass die Be­frei­ung be­reits dann gewährt wird, wenn An­teile in einem vor­her­ge­gan­ge­nen Akt im Wege ei­ner schen­kung­steu­er­lich re­le­van­ten Über­tra­gung über­ge­gan­gen sind. Ver­ei­nigte An­teile be­ru­hen auf ei­ner frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung viel­mehr nur dann, wenn sie im Rah­men der zu be­ur­tei­len­den grund­er­werb­steu­er­li­chen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung selbst schen­kungs­hal­ber zu­ge­wandt wur­den. Im vom BFH ent­schie­de­nen Fall führte die Schen­kung der zunächst beim Schen­ken­den ver­blie­be­nen An­teile zur Ver­ei­ni­gung al­ler An­teile ei­ner grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaft. Sie er­folgte, ebenso wie die er­ste Über­tra­gung von An­tei­len, un­ent­gelt­lich und un­ter­lag da­mit dem Schen­kung­steu­er­recht. An­ders ist aber der hier zu ent­schei­dende Fall ge­la­gert. Die Ein­brin­gung der An­teile er­folgte hier nicht un­ent­gelt­lich und un­ter­lag da­her nicht dem Schen­kung­steu­er­recht.

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