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Keine Grunderwerbsteuerbefreiung bei Vereinigung von GmbH-Anteilen ohne schenkweise Anteilsübertragung

FG Düsseldorf 16.7.2014, 7 K 1910/13 GE

Beruht die Vereinigung von GmbH-Anteilen nicht auf einer schenkweisen Anteilsübertragung, ist sie nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Bei Vorliegen zweier grunderwerbsteuerlicher Vorgänge ist jeder Teilakt grunderwerbsteuerlich isoliert zu betrachten.

Der Sach­ver­halt:
Der inzwi­schen ver­s­tor­bene A war Allein­ge­sell­schaf­ter der grund­be­sitz­hal­ten­den B-GmbH. Mit Notar­ver­trag vom 24.11.2008 teilte er sei­nen an der Gesell­schaft beste­hen­den Geschäft­s­an­teil im Nenn­be­trag von 50.000 DM in vier Teil­ge­sell­schaft­s­an­teile im Nenn­be­trag von je 12.500 DM auf und ver­schenkte je einen die­ser Teil­ge­schäft­s­an­teile im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­folge an seine Töch­ter. Diese sind zug­leich mit glei­chen Antei­len die Betei­lig­ten der Klä­ge­rin.

Laut Ver­trag waren die Töch­ter im Wege einer Auflage verpf­lich­tet, bin­nen einer Frist von drei Mona­ten ab Beur­kun­dung ihre schenk­weise über­tra­ge­nen Teil­ge­schäft­s­an­teile in die Klä­ge­rin ein­zu­brin­gen, und zwar ent­we­der gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten oder unent­gelt­lich. Bei nicht frist­ge­rech­ter Erfül­lung der Auflage war der Schen­ker berech­tigt, vom Ver­trag zurück­zu­t­re­ten und das Geschenkte zurück­zu­for­dern. Mit wei­te­rem Notar­ver­trag vom 23.1.2009 brach­ten die Beschenk­ten ihre Teil­ge­schäft­s­an­teile an der B-GmbH in die Klä­ge­rin ein. Die Klä­ge­rin gewährte für die Ein­brin­gung der Geschäft­s­an­teile keine Gegen­leis­tung (ver­deckte Ein­lage). Die Anschaf­fungs­kos­ten der Geschäft­s­an­teile soll­ten auf einem neu ein­zu­rich­ten­den gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Kapi­tal­rückla­gen­konto ver­bucht wer­den.

Der Vor­gang wurde als schen­kung­steu­erpf­lich­ti­ger Erwerb betrach­tet und nicht der Grun­d­er­werb­steuer unter­wor­fen. Eine im Jahr 2011 durch­ge­führte Betriebs­prü­fung sah hin­ge­gen den Tat­be­stand der Anteils­ve­r­ei­ni­gung i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG für gege­ben. Eine Bef­rei­ung nach § 3 Nr. 2 GrEStG komme nicht in Betracht, weil die Anteils­ve­r­ei­ni­gung nicht in uno actu mit der Annahme der Schen­kung voll­zo­gen wor­den sei. Das Finanz­amt setzte dar­auf­hin Grun­d­er­werb­steuer mit Stich­tag 23.1.2009, mit­hin also dem Tag der Ein­brin­gung bzw. der ange­nom­me­nen steu­erpf­lich­ti­gen Anteils­ve­r­ei­ni­gung, fest nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Ver­ei­ni­gung von Antei­len beruht hier nicht auf einer schenk­wei­sen Anteils­über­tra­gung, sie ist daher nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grun­d­er­werb­steuer bef­reit.

Zwar ist nach neue­rer BFH-Recht­sp­re­chung eine Bef­rei­ung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG nicht nur in Fäl­len einer Grund­stück­schen­kung unter Leben­den, son­dern auch bei einer schenk­weise Über­tra­gung von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu gewäh­ren, sowie wenn der Gegen­stand einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung ein Anteil an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ist und durch die Über­tra­gung des Anteils der Tat­be­stands § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird. Obwohl damit grund­sätz­lich bei der hier zu beur­tei­len­den Über­tra­gung von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft eine Bef­rei­ung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG in Betracht kommt, sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Bef­rei­ung nicht erfüllt.

Dies ergibt sich dar­aus, dass nicht nur ein grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­cher Vor­gang vor­liegt, son­dern zwei Vor­gänge. Der hier zu beur­tei­lende zweite Vor­gang ist nicht bef­reit, auch nicht unter Berück­sich­ti­gung des vor­an­ge­gan­ge­nen ers­ten Vor­gan­ges. Danach führt vor­lie­gend die Verpf­lich­tung, die erwor­be­nen Anteile inn­er­halb einer kur­zen Frist in eine neue Gesell­schaft ein­zu­brin­gen, ver­bun­den mit der Dro­hung, dass Über­tra­gungs­ge­schäft werde ansons­ten rück­gän­gig gemacht, nicht zu einem aus grun­d­er­werb­steu­er­li­cher Sicht ein­heit­li­chen Vor­gang. Viel­mehr ist auch in die­ser Fall­ge­stal­tung jeder Teil­akt grun­d­er­werb­steu­er­lich iso­liert zu betrach­ten.

Im ers­ten Akt, dem ers­ten nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vor­gang, wurde ein grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­cher Vor­gang ver­wir­k­licht, der aber unter das ErbStG fällt und daher bef­reit ist. In einem zwei­ten Akt, der zwei­ten nota­ri­el­len Beur­kun­dung und dem Gesell­schafts­be­schluss, jeweils am 23.1.2009, liegt ein wei­te­rer grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­cher Vor­gang. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin "beruht" die Anteils­ve­r­ei­ni­gung nicht auf der Schen­kung im Sinne der zitier­ten Recht­sp­re­chung. Zwar wird im von der Klä­ge­rin her­an­ge­zo­ge­nen Urteil mehr­fach dar­auf abge­s­tellt, dass Erwerbe, die auf einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung beru­hen, nach dem Geset­zes­zweck des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG frei­ge­s­tellt wer­den.

Damit ist jedoch nicht gemeint, dass die Bef­rei­ung bereits dann gewährt wird, wenn Anteile in einem vor­her­ge­gan­ge­nen Akt im Wege einer schen­kung­steu­er­lich rele­van­ten Über­tra­gung über­ge­gan­gen sind. Ver­ei­nigte Anteile beru­hen auf einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung viel­mehr nur dann, wenn sie im Rah­men der zu beur­tei­len­den grun­d­er­werb­steu­er­li­chen Tat­be­stands­ver­wir­k­li­chung selbst schen­kungs­hal­ber zuge­wandt wur­den. Im vom BFH ent­schie­de­nen Fall führte die Schen­kung der zunächst beim Schen­ken­den ver­b­lie­be­nen Anteile zur Ver­ei­ni­gung aller Anteile einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft. Sie erfolgte, ebenso wie die erste Über­tra­gung von Antei­len, unent­gelt­lich und unter­lag damit dem Schen­kung­steu­er­recht. Anders ist aber der hier zu ent­schei­dende Fall gela­gert. Die Ein­brin­gung der Anteile erfolgte hier nicht unent­gelt­lich und unter­lag daher nicht dem Schen­kung­steu­er­recht.

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