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Steuerberatung

Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts durch Sachverständigengutachten

BFH v. 5.12.2019 - II R 9/18

§ 198 BewG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, als er sich aus den typisierenden Bewertungsvorschriften des BewG ergäbe. Die Nachweislast geht über die Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein.

Der Sach­ver­halt:
Mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 1.3.2016 über­trug die bis­he­rige Eigen­tü­me­rin ein mit einem Ein­fa­mi­li­en­haus bebau­tes Grund­stück in B im Wege der Schen­kung an die Klä­ger zu Antei­len von 6/10 (Klä­ge­rin zu 2) und zwei­mal 2/10 (Klä­ger zu 1) und 3)). Der Grund­be­sitz war belas­tet mit einem in Abt. II des Grund­buchs ein­ge­tra­ge­nen lebens­lan­gen Wohn­recht für Dritte.

Das Finanz­amt stellte für Zwe­cke der Schen­kung­steuer den Grund­be­sitz­wert auf rd. 460.000 € und die ent­sp­re­chen­den Anteile der Klä­ger fest. Für die Berech­nung legte es die Boden­richt­werte und die Ver­g­leichs­fak­to­ren des Gut­ach­ter­aus­schus­ses zugrunde. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren erklärte sich das Finanz­amt bereit, die anzu­set­zende Brut­to­grund­fläche zu redu­zie­ren und einen Grund­be­sitz­wert von rd. 440.000 € anzu­set­zen. Im Hin­blick auf wei­tere Dif­fe­ren­zen leg­ten die Klä­ger ein Ver­kehrs­wert­gu­t­ach­ten des C vor. Die­ser ermit­telte auf den 1.3.2016 einen Ver­kehrs­wert i.H.v. 330.000 € als gewo­ge­nes Mit­tel aus Sach­wert­ver­fah­ren und Ertrags­wert­ver­fah­ren.

C ist seit 1987 als Archi­tekt bei der Archi­tek­ten­kam­mer B regi­s­triert. Seit dem 24.6.2000 ver­fügt er zudem über ein unbe­fris­te­tes Zer­ti­fi­kat als "Sach­ver­stän­di­ger für Wer­t­er­mitt­lung und Bau­kos­ten­pla­nung", das den Klä­gern zufolge den Maß­g­a­ben des Geset­zes über die Akk­re­di­tie­rungs­s­telle (Akk­S­tel­leG) und der Ver­ord­nung über die Belei­hung der Akk­re­di­tie­rungs­s­telle nach dem Akk­re­di­tie­rungs­s­tel­len­ge­setz (Akk­S­tel­leGBV) für die Durch­füh­rung von Zer­ti­fi­zie­run­gen nach DIN EN ISO/IEC 17024:2012 ent­sp­re­chen soll.

Mit Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen setzte das Finanz­amt den Grund­stücks­wert auf ins­ge­s­amt rd. 370.000 € herab und wies die Ein­sprüche im Übri­gen als unbe­grün­det zurück. Es folgte der Methode und den Wert­an­sät­zen des Gut­ach­tens mit Aus­nahme des Boden­werts. C hatte den Boden­wert mit Rück­sicht auf die tat­säch­li­che Geschoss­flächen­zahl (GFZ) redu­ziert, wäh­rend das Finanz­amt die maxi­mal mög­li­che Grund­stücks­aus­nut­zung für zutref­fend erach­tete.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht erkannt, dass bei der Wert­fest­stel­lung nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 BewG der bewer­tungs­recht­lich typi­sierte Wert anzu­set­zen ist. Das Gut­ach­ten des C kann nicht zum Nach­weis des nie­d­ri­ge­ren gemei­nen Werts die­nen, da C nicht öff­ent­lich bes­tell­ter und ver­ei­dig­ter Sach­ver­stän­di­ger ist.

Der Wert eines mit einem Ein­fa­mi­li­en­haus bebau­ten Grund­stücks ist in ers­ter Linie gem. §§ 157 Abs. 3 Satz 1, 177, 180 Abs. 1 Satz 1, 181 Abs. 1 Nr. 1, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 BewG nach dem typi­sier­ten Ver­g­leichs­wert­ver­fah­ren zu ermit­teln. Dem­ge­gen­über lässt § 198 BewG unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen den Nach­weis des nie­d­ri­ge­ren gemei­nen Werts (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) zu. Weist der Steu­erpf­lich­tige nach, dass der gemeine Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nie­d­ri­ger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­telte Wert, so ist die­ser Wert anzu­set­zen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nach­weis des nie­d­ri­ge­ren gemei­nen Werts gel­ten grund­sätz­lich die auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB erlas­se­nen Vor­schrif­ten (§ 198 Satz 2 BewG).

Die nach die­ser Vor­schrift dem Steu­erpf­lich­ti­gen zuge­wie­sene Nach­weis­last geht über die reine Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last hin­aus. Wie der Nach­weis zu erbrin­gen ist, regelt die Vor­schrift nicht. Der Steu­erpf­lich­tige muss den Nach­weis selbst erbrin­gen, etwa durch Vor­lage eines geeig­ne­ten Gut­ach­tens. Ob das Gut­ach­ten den Nach­weis erbringt, unter­liegt inso­weit der freien Beweis­wür­di­gung durch das Finanz­amt und ggf. das FG, als zu prü­fen ist, ob der Nach­weis gelun­gen ist. Dies setzt vor­aus, dass dem Gut­ach­ten ohne wei­tere Auf­klär­ungs- und Ermitt­lungs­maß­nah­men gefolgt wer­den kann. Der Nach­weis kann nicht dadurch geführt wer­den, dass der Steu­erpf­lich­tige die Bewei­s­er­he­bung, etwa durch gericht­li­che Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gu­t­ach­tens, bean­tragt. Das vor­zu­le­gende Gut­ach­ten ist als Pri­vat­gu­t­ach­ten urkund­lich beleg­tes Par­tei­vor­brin­gen. Der Nach­weis ver­langt, dass es der Bestel­lung wei­te­rer Sach­ver­stän­di­ger nicht mehr bedarf, da andern­falls die Nach­weis­last auf eine Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last redu­ziert würde.

Abge­se­hen von dem Fall des zeit­na­hen Ver­kaufs kommt als Nach­weis grund­sätz­lich nur die Vor­lage des Gut­ach­tens eines öff­ent­lich bes­tell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen i.S.d. §§ 36, 36a GewO in Betracht. In neue­rer Recht­sp­re­chung ver­langt der BFH, dass es sich bei dem Sach­ver­stän­di­gen um einen öff­ent­lich bes­tell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen han­dele. Bei Gut­ach­ten ande­rer Per­so­nen muss das FG zunächst Fest­stel­lun­gen zur fach­li­chen Eig­nung die­ser Per­so­nen tref­fen und sich zur Über­prü­fung der Fest­stel­lun­gen ggf. eines wei­te­ren Sach­ver­stän­di­gen bedie­nen. Die Finanz­ver­wal­tung folgt die­ser Recht­sp­re­chung nicht und hält an ihrer Auf­fas­sung fest, dass der Steu­erpf­lich­tige den Nach­weis des nie­d­ri­ge­ren gemei­nen Werts regel­mä­ßig durch ein Gut­ach­ten des zustän­di­gen Gut­ach­ter­aus­schus­ses oder eines Sach­ver­stän­di­gen für die Bewer­tung von Grund­stü­cken erbrin­gen könne. Dies gelte nicht zuletzt aus ver­fas­sungs- und euro­pa­recht­li­chen Grün­den.

Es ist daher nun­mehr aus­drück­lich klar­zu­s­tel­len, dass der Nach­weis i.S.d. § 198 BewG, soweit er durch ein Gut­ach­ten geführt wer­den soll, das Gut­ach­ten eines öff­ent­lich bes­tell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen vor­aus­setzt. Soweit die Finanz­ver­wal­tung zuguns­ten der Steu­erpf­lich­ti­gen auch andere Gut­ach­ten dem Grunde nach berück­sich­tigt, bin­det dies die Gerichte nicht. Es wird nicht ver­kannt, dass im Ein­zel­fall auch ein Gut­ach­ten eines öff­ent­lich bes­tell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen unzu­rei­chend sein kann, dass umge­kehrt auch ein Gut­ach­ten eines nicht öff­ent­lich bes­tell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen fach­lich bean­stan­dungs­f­rei und inte­ger sein kann. Es stellt jedoch eine zuläs­sige Typi­sie­rung dar, an die öff­ent­li­che Bestel­lung und Ver­ei­di­gung eine ent­sp­re­chende Ver­mu­tung zu knüp­fen. Dies bedeu­tet nicht, dass das Gut­ach­ten eines öff­ent­lich bes­tell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen bereits den Beweis der inhalt­li­chen Rich­tig­keit in sich trüge. Finanz­amt und FG haben auch ein sol­ches Gut­ach­ten inhalt­lich zu prü­fen, zu wür­di­gen und ggf. Lücken zu sch­lie­ßen, wenn und soweit dies ohne wei­tere Bewei­s­er­he­bung, ins­be­son­dere ohne wei­tere Sach­ver­stän­dige, im übli­chen Rah­men einer Beweis­wür­di­gung mög­lich ist.

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