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Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen

BFH 9.12.2014, IV R 29/14

Veräußert ein Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung Sonderbetriebsvermögen, bevor er den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt, steht dies der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen. Der Einwand, aus der sog. Gesamtplanrechtsprechung ergebe sich, dass beide Übertragungsvorgänge zusammengefasst zu betrachten seien, ist nicht zutreffend.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin zu 1) ist eine GmbH & Co. KG, deren Kom­p­le­men­tär-GmbH nicht am Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­ligt ist. Kom­man­di­tis­ten waren ursprüng­lich V (Klä­ger zu 2) zu 2/3 und sein Sohn S zu 1/3. Die Klä­ge­rin hatte bis zum Jahr 2001 einen Ein­zel­han­del mit Spiel­wa­ren, Kin­der­wa­gen und Tex­ti­lien betrie­ben. Dazu waren Räum­lich­kei­ten in den Gebäu­den A-Straße 1, 2 und 3 genutzt wor­den. Die Grund­stü­cke A-Straße 1 und 3 gehör­ten dem Klä­ger. Im Haus Nr. 1 wur­den der Kel­ler als Lager und das 1. OG für den Spiel­wa­ren­han­del genutzt, wäh­rend sich das Han­dels­ge­schäft für Kin­der­wa­gen und Tex­ti­lien im EG des Hau­ses Nr. 3 befand. EG und 2. OG des Hau­ses Nr. 1 waren zu gewerb­li­chen Zwe­cken ver­mie­tet, wäh­rend das 3. OG zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutzt wurde. Das 1. OG des Hau­ses Nr. 3 war zu frem­den Wohn­zwe­cken ver­mie­tet. Die Klä­ge­rin behan­delte das Grund­stück A-Straße 1 zu 83 Pro­zent und das Grund­stück A-Straße 3 zu 40 Pro­zent als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers.

Mitte des Jah­res 2001 gab die Klä­ge­rin ihre Geschäfts­räume in der A-Straße 3 auf und ver­mie­tete sie nach ent­sp­re­chen­dem Umbau an den Bet­rei­ber einer Eis­diele. Ihre übri­gen Geschäfts­räume und die Geschäfts­aus­stat­tung des Spiel­wa­ren­han­dels ver­mie­tete die Klä­ge­rin an die im Jahr 2001 neu gegrün­dete C-GmbH, an der die Klä­ge­rin zu 30 Pro­zent betei­ligt war. Die C-GmbH erwarb große Teile des Waren­la­gers mit Spiel­wa­ren, wäh­rend die Waren aus dem Tex­til- und Kin­der­wa­gen­han­del von der Klä­ge­rin bis zum Früh­jahr 2003 an Dritte abver­kauft wur­den. Zum 2.10.2007 ver­kaufte der Klä­ger das Grund­stück A-Straße 3 zum Preis von 500.000 € an den Bet­rei­ber der Eis­diele, nach­dem schon seit 2004 über einen Ver­kauf ver­han­delt wor­den war.

Im Oktober 2007 über­trug der Klä­ger sei­nen Kom­man­di­t­an­teil, sei­nen Anteil an der Kom­p­le­men­tär-GmbH und das Grund­stück A-Straße 1 im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge auf S. Im Zusam­men­hang mit der Grund­stücks­über­tra­gung behielt sich der Klä­ger an der von ihm bewohn­ten Woh­nung im 3. OG des Gebäu­des ein lebens­lan­ges Wohn­recht sowie die Zusage von nach § 323 ZPO abän­der­ba­ren lau­fen­den Geld­leis­tun­gen von zunächst mtl. 2.300 € vor. Den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Teils des Grund­stücks A-Straße 3 erklärte die Klä­ge­rin in ihrer Gewinn­fest­stel­lung­s­er­klär­ung für das Streit­jahr 2007 als Son­der­be­triebs­ein­nahme des Klä­gers. Nach einer Außen­prü­fung erfasste das Finanz­amt einen tarif­be­güns­tig­ten Gewinn aus der Auf­gabe des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils des Klä­gers, der auch den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks­teils bein­hal­tete.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass kein Gewinn aus der Auf­gabe des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils des Klä­gers fest­zu­s­tel­len ist.

Nach § 16 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Auf­gabe des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs anzu­se­hen ist. Eine Auf­gabe des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils kann darin beste­hen, dass der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­nen Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen unent­gelt­lich über­trägt, ohne dem Rechts­nach­fol­ger auch alle Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gens mit zu über­tra­gen, die als wesent­li­che Betriebs­grund­lage des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils anzu­se­hen sind. Der Klä­ger hat sei­nen Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil nicht dadurch auf­ge­ge­ben, dass er neben dem Anteil am Ver­mö­gen der Klä­ge­rin sowie dem Anteil an der Kom­p­le­men­tär-GmbH und dem Grund­stück A-Straße 1 nicht auch das Grund­stück A-Straße 3 unent­gelt­lich auf S über­tra­gen hat. Denn das Grund­stück A-Straße 3 stand im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Gesell­schaft­s­an­teils nicht mehr im Eigen­tum des Klä­gers und gehörte des­halb nicht mehr zu sei­nem Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil.

Die kurz zuvor vor­ge­nom­mene Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks A-Straße 3 ist nicht im Wege einer zusam­men­fas­sen­den Betrach­tung als Teil des Über­tra­gungs­vor­gangs anzu­se­hen. Es kann dahin­ste­hen, ob Ver­äu­ße­rung und Anteils­über­tra­gung auf einem ein­heit­li­chen Plan des Klä­gers beruh­ten. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, würde die Grund­stücks­ve­r­äu­ße­rung der Anwen­dung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf die Über­tra­gung des Gesell­schaft­s­an­teils und des ver­b­lie­be­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens nicht mit der Folge ent­ge­gen­ste­hen, dass der Vor­gang als Auf­gabe des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils zu beur­tei­len wäre. Wie der Senat ent­schie­den hat, setzt eine Anteils­über­tra­gung i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nur die Über­tra­gung des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens vor­aus, das im Zeit­punkt der Über­tra­gung exis­tiert. Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens, die zuvor ent­nom­men oder ver­äu­ßert wor­den sind, sind nicht mehr Bestand­teil des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils.

Danach steht es der Buch­wert­über­tra­gung des ver­b­lie­be­nen Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils nicht ent­ge­gen, wenn zuvor eine im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­tene wesent­li­che Betriebs­grund­lage zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auf einen Drit­ten über­tra­gen wor­den ist. Nicht anders kann es sich ver­hal­ten, wenn - wie hier - ein sol­ches Wirt­schafts­gut vor der Anteils­über­tra­gung unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den ist. Der dage­gen erho­bene Ein­wand des Finanzamts, aus der sog. Gesamt­pl­an­recht­sp­re­chung ergebe sich, dass beide Über­tra­gungs­vor­gänge zusam­men­ge­fasst zu betrach­ten seien, greift nicht.

Das Finanz­amt beruft sich dar­auf, der BFH habe mit sei­nen Urtei­len vom 6.9.2000 (IV R 18/99) und vom 27.10.2005 (IX R 76/03) der Rechts­fi­gur eines Gesamt­plans nicht nur unter dem Aspekt der §§ 16, 34 EStG, son­dern z.B. auch in Bezug auf § 42 AO Bedeu­tung bei­ge­mes­sen. Die Recht­sp­re­chung beruhe dar­auf, dass eine auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung in engem zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hende Mehr­zahl von Rechts­ge­schäf­ten für die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang zusam­men­zu­fas­sen und sodann unter den Steu­er­tat­be­stand zu sub­su­mie­ren sei. Einen der­art all­ge­mein­gül­ti­gen Rechts­satz hat der BFH indes­sen nicht auf­ge­s­tellt. Vor­lie­gend ist daher die Über­tra­gung des Gesell­schaft­s­an­teils und der zum Über­tra­gungs­zeit­punkt vor­han­de­nen Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens als unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines gan­zen Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 Halbs. 1 EStG anzu­se­hen. Die Über­tra­gung hat ins­ge­s­amt zum Buch­wert statt­ge­fun­den und nicht zur Ent­ste­hung eines Gewinns für den Klä­ger geführt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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