Zur Bestimmung des für den verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG maßgeblichen Kapitalkontos

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Auch ein Abzug nach § 10d EStG, also im Wege des Verlustrücktrags und -vortrags, ist insoweit nicht möglich. Der Begriff des Kapitalkontos ist dabei gesetzlich nicht definiert.

In seinem Urteil vom 16.01.2025 (Az. IV R 28/23, DStR 2025, S. 755) hatte der BFH u. a. darüber zu entscheiden, ob eine (Sach-)Einlage, die auf das sog. „Kapitalkonto III“ verbucht wurde, das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG erhöht hat. Seiner bisherigen Rechtsprechung folgend stellte der BFH zunächst fest, dass nur Eigenkapitalkonten zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG gehören. Die Qualifizierung, ob Konten Eigen- oder Fremdkapital ausweisen, erfolge nach dem Zivilrecht und sei daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln. Ein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG liegt laut BFH i. d. R. vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Für die Abgrenzung der Konten komme zudem auch der Frage nach der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen würden, stehe eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch des Kommanditisten der Einordnung als Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG entgegen (vgl. auch OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, S. 579). Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos könne darin gesehen werden, wenn das Guthaben zusätzliche Stimm- und Mitwirkungsrechte verschafft. Auch könne es für die Einordnung als Kapitalkonto von Bedeutung sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind. Der Bezeichnung des fraglichen Kontos sowie der Zuordnung durch die Gesellschafter könne hingegen kein entscheidungserheblicher Aussagewert beigemessen werden.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze kommt der BFH unter Auslegung des Gesellschaftsvertrags und des zugrundliegenden Gesellschafterbeschlusses im vorliegenden Fall zu dem Ergebnis, dass das Kapitalkonto III kein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG darstellt, da Verluste nicht auf diesem Konto, sondern auf dem sog. Rücklagen- und Verlustvortragskonto zu erfassen waren. Zudem habe das Kapitalkonto III auch keiner Verfügungsbeschränkung unterlegen, da darauf angesammeltes Guthaben ohne weiteres auf das sog. Darlehenskonto umgebucht und von dort jederzeit ausgezahlt werden konnte. Folglich sei die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung des § 15a EStG zu berücksichtigen.

Zudem stellt der BFH fest, dass sich der außerbilanzielle Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht auf das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG auswirkt. Dieser stelle keine Bilanzposition dar und sei somit nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG einzubeziehen. Die Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG erfolge somit erst nach der Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkungen des § 15a EStG. Entsprechendes gelte bzgl. des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG.