Bruchteilsgemeinschaft ist kein umsatzsteuerlicher Unternehmer

Worum geht es?

Im Streit­fall ging es um die Vor­nahme von Kor­rek­tu­ren nach § 15a UStG für das Jahr 2015 als Folge ei­ner mehr­fa­chen Grundstücksüber­tra­gung. Ein mit einem Ho­tel be­bau­tes und seit 2011 an den Sohn des Klägers ver­mie­te­tes Grundstück wurde zunächst im Jahr 2014 vom Va­ter (Kläger) hälf­tig zum Mit­ei­gen­tum auf seine Ehe­frau über­tra­gen und im An­schluss in 2015 an den Sohn (Mie­ter) veräußert.

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Eine Ge­schäfts­veräußerung im Gan­zen lag nicht vor. Das Fi­nanz­amt und das Fi­nanz­ge­richt gin­gen da­von aus, dass die Grundstücks­lie­fe­rung zu ei­ner Vor­steu­er­kor­rek­tur bei dem ur­sprüng­li­chen Al­lein­ei­gentümer des Grundstücks führte. Da­bei hatte das Fi­nanz­ge­richt aber nicht die Frage näher un­ter­sucht, ob die vom Fi­nanz­amt an­ge­nom­mene Vor­steu­er­be­rich­ti­gung sich ge­gen den Kläger oder eine aus ihm und sei­ner Ehe­frau ge­bil­de­ten Bruch­teils­ge­mein­schaft rich­tete. In­so­fern war dem BFH eine Überprüfung der Ent­schei­dung nicht möglich und das an­ge­foch­tene Ur­teil wurde auf­ge­ho­ben und die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung an das Fi­nanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen.

Kernaussagen des BFH und Bedeutung in der Praxis

Auch wenn der BFH mit sei­nem Be­schluss vom 28.08.2023 (Az. V B 44/22) in der Sa­che nicht ent­schie­den hat, enthält der Be­schluss doch ei­nige Rand­no­ti­zen, die von In­ter­esse sein können:

Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung

Der BFH hält grundsätz­lich an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung (bspw. Ur­teile vom 22.11.2018, Az. V R 65/17, BFH/NV 2019, S. 359 und vom 07.05.2020, Az. V R 1/18, BFH/NV 2020, S. 1211) fest, dass eine Bruch­teils­ge­mein­schaft kein Un­ter­neh­mer sein kann und statt­des­sen von ei­ner an­tei­li­gen Leis­tungs­er­brin­gung durch die Mit­ei­gentümer aus­zu­ge­hen ist.

Hin­weis: Die Fi­nanz­ver­wal­tung hat diese Recht­spre­chung bis­her im Um­satz­steu­er­an­wen­dungs­er­lass (UStAE) nicht um­ge­setzt. Dafür wurde der Ge­setz­ge­ber ak­tiv und hat mit Gel­tung zum 01.01.2023 § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG um einen Halb­satz ergänzt, wo­nach ein Un­ter­neh­mer „un­abhängig da­von, ob er nach an­de­ren Vor­schrif­ten rechtsfähig ist“ um­satz­steu­er­lich vor­lie­gen kann.

Zweifel an der Tauglichkeit der gesetzlichen Neuregelung?

Die Ge­set­zesände­rung ist erst zum 01.01.2023 in Kraft ge­tre­ten, so dass für den Streit­fall nicht zu ent­schei­den war, ob aus die­ser Neu­re­ge­lung folgt, dass eine Bruch­teils­ge­mein­schaft als Un­ter­neh­mer Leis­tun­gen er­bringt.

Denn eine Bruch­teils­ge­mein­schaft sei nicht in der Lage (u.a.) eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit im ei­ge­nen Na­men und für ei­gene Rech­nung auszuüben. Ab­wei­chen­des folge auch nicht - im Hin­blick auf den Grund­satz der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des Um­satz­steu­er­ge­set­zes ent­spre­chend den Vor­ga­ben des EuGH - aus der Ergänzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG um den Zu­satz „un­abhängig da­von, ob er nach an­de­ren Vor­schrif­ten rechtsfähig ist".

Hin­weis: Folgt man die­sen Ausführun­gen des BFH, scheint die­ser trotz Ge­set­zesände­rung wei­ter­hin Zwei­fel an der Taug­lich­keit ei­ner Bruch­teils­ge­mein­schaft als ei­genständi­gem Un­ter­neh­mer zu ha­ben.

Ggf. Vertrauensschutz aufgrund Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung

Nach der älte­ren, zwi­schen­zeit­lich vom BFH auf­ge­ge­be­nen Recht­spre­chung konnte eine Bruch­teils­ge­mein­schaft als Un­ter­neh­mer an­ge­se­hen wer­den.

Un­ter An­wen­dung die­ser (al­ten) Recht­spre­chung wäre die § 15a UStG-Be­rich­ti­gung nicht auf Ebene des Klägers, son­dern auf Ebene der Bruch­teils­ge­mein­schaft vor­zu­neh­men ge­we­sen.

Im Hin­blick auf die geänderte Recht­spre­chung des BFH weist die­ser - le­dig­lich vor­sorg­lich - dar­auf hin, dass der Ver­trau­ens­schutz­tat­be­stand des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in Ver­bin­dung mit Satz 2 grei­fen könnte, wo­nach der Ver­trau­ens­schutz­tat­be­stand der Nr. 3 auch dann gilt, wenn an­zu­neh­men ist, dass die Fi­nanz­behörde bei Kennt­nis der Umstände die bis­he­rige Recht­spre­chung an­ge­wandt hätte. So sei das Ur­teil vom 22.11.2018 (Az, V R 65/17, BFHE 263, S. 9) am 06.02.2019 zwar vor Er­lass des ur­sprüng­lich an­ge­foch­te­nen Steu­er­be­scheids auf der In­ter­net­seite des BFH veröff­ent­licht wor­den; gleich­zei­tig wur­den die­ses Ur­teil und das Ur­teil vom 07.05.2020 (Az. V R 1/18, BFHE 270, S. 146) je­doch nicht amt­lich veröff­ent­licht. Hier­aus sei ab­zu­lei­ten, dass das Fi­nanz­amt in Kennt­nis der auf die Bruch­teils­ge­mein­schaft be­zo­ge­nen Fra­ge­stel­lung im Sinne von § 176 Abs. 1 Satz 2 AO im Sinne der früheren, jetzt auf­ge­ge­be­nen BFH-Recht­spre­chung ent­schie­den hätte.

Hin­weis: Da­mit greift der BFH zum zwei­ten Mal das Thema Ver­trau­ens­schutz in­ner­halb kur­zer Zeit in einem um­satz­steu­er­li­chen Ur­teil auf. Mit Ur­teil vom 06.07.2023 (Az. V R 5/21) hat der BFH bspw. ent­schie­den, dass Steu­er­pflich­tige be­reits auf die vorläufige Be­stands­kraft der Um­satz­steu­er­vor­an­mel­dun­gen ver­trauen können und es nicht auf die (vorläufige) Be­stands­kraft der Um­satz­steu­er­jah­res­erklärung an­kommt (siehe hierzu RSM Eb­ner Stolz Um­satz­steuer Im­puls vom 05.10.2023).

Was bedeutet das für die Praxis?

• Si­cher­heit be­steht im Hin­blick auf die nun­mehr ge­fes­tigte Recht­spre­chung des BFH zur Nicht­an­er­ken­nung der Un­ter­neh­merei­gen­schaft ei­ner Bruch­teils­ge­mein­schaft.
• Er­neute Un­si­cher­heit kommt je­doch da­hin­ge­hend auf, ob der BFH auch bei zukünf­ti­gen Ent­schei­dun­gen zur neuen Rechts­lage (ab 2023) an die­ser Auf­fas­sung fest­hal­ten wird. Steu­er­pflich­tige soll­ten gleich­wohl, bis zu ei­ner an­ders­lau­ten­den Ent­schei­dung des BFH, auf die ak­tu­elle Ge­set­zes­lage ver­trauen können und fortan von der Ak­zep­tanz der Un­ter­neh­merei­gen­schaft der Bruch­teils­ge­mein­schaft aus­ge­hen können.
• Po­si­tiv ist, dass der BFH die Ver­trau­ens­schutz­po­si­tion der Steu­er­pflich­ti­gen stärkt, in­dem er vor­lie­gend Wege auf­zeigt, die auch nach Veröff­ent­li­chung ei­ner BFH-Ent­schei­dung auf der In­ter­net­seite des BFH bei de­ren Nicht­an­wen­dung/Nicht­veröff­ent­li­chung durch die Fi­nanz­behörde zu einem verlänger­ten Ver­trau­ens­schutz­tat­be­stand nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO führen können.

Hin­weis: Un­strei­tig als Un­ter­neh­mer an­er­kannt wer­den Ge­sell­schaf­ten bürger­li­chen Rechts, so dass sich in­so­weit die Fra­ge­stel­lung der Un­ter­neh­merei­gen­schaft nicht stellt. Zu be­ach­ten ist, dass auf­grund ei­ner Ände­rung des Ge­sell­schafts­rechts diese, so­weit sie Im­mo­bi­lien hal­ten, ab 01.01.2024 im Ge­sell­schafts­re­gis­ter ein­tra­gungs­pflich­tig wer­den können (siehe Bei­trag aus no­vus Juli 2023, S. 23).