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Korrekturvorschrift des § 32a KStG ist verfassungsgemäß

Beschluss des BFH vom 29.8.2012 - VIII B 45/12

An der Ver­fas­sungsmäßig­keit des § 32a KStG hin­sicht­lich der Ände­rung von Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen, die zum Zeit­punkt des In­kraft­tre­tens der Re­ge­lung zwar be­standskräftig aber noch nicht fest­set­zungs­verjährt wa­ren, be­ste­hen keine ernst­li­chen Zwei­fel. In­dem der Ge­setz­ge­ber mit der Re­ge­lung des § 32a KStG der ma­te­ri­el­len Rich­tig­keit der Be­steue­rung den Vor­rang vor der Rechts­si­cher­heit einräumt, über­schrei­tet er un­ter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes nicht die Grenze des ihm zu­kom­men­den Ge­stal­tungs­spiel­raums.

Der Sach­ver­halt:
Die zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten An­trag­stel­ler wa­ren Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer zweier Fir­men. Bei ei­ner Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 wurde fest­ge­stellt, dass auf­grund überhöhter Ver­rech­nungs­preise bzw. nicht be­trieb­lich son­dern ge­sell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ter Aus­ga­ben ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) vor­ge­le­gen hat­ten. Das Fi­nanz­amt setzte dar­auf­hin die vGA als Ein­nah­men aus Ka­pi­tal­vermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an und änderte im Juli 2011 für die Streit­jahre 2002 bis 2004 un­ter Hin­weis auf § 32a Abs. 1 S. 1 KStG die be­standskräfti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen.

Hier­ge­gen wand­ten sich die An­trag­stel­ler und be­gehr­ten die Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV). Sie wa­ren der An­sicht, Die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­scheide nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG sei we­gen Ver­stoßes ge­gen das Rück­wir­kungs­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig und da­her un­zulässig ge­we­sen. Zum Zeit­punkt des Er­las­ses der Ände­rungs­be­scheide sei die Ein­kom­men­steuer für die Jahre 2002 bis 2004 be­reits fest­set­zungs­verjährt ge­we­sen. Zwar sei bei In­kraft­tre­ten der Re­ge­lung des § 32a KStG noch keine Fest­set­zungs­verjährung ein­ge­tre­ten, je­doch seien die Be­scheide be­standskräftig ge­we­sen.

Das FG lehnte den An­trag auf AdV ab. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Be­schwerde der An­trag­stel­ler blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Es be­stan­den keine ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungsmäßig­keit der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG. We­der kam ein Ver­stoß ge­gen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG noch ein Ver­stoß ge­gen Art. 3 Abs. 1 GG in Be­tracht.

Die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 7 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 führt hin­sicht­lich der Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen für die Jahre 2002 bis 2004 zu ei­ner un­ech­ten Rück­wir­kung. Die Re­ge­lung ist gem. § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13k des Un­ter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 erst­mals an­zu­wen­den, wenn nach dem 18.12.2006 ein (Körper­schaft-)Steu­er­be­scheid er­las­sen, auf­ge­ho­ben oder geändert wurde. Gem. § 32a Abs. 1 S. 2 KStG en­det die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer in­so­weit nicht vor Ab­lauf ei­nes Jah­res nach Un­an­fecht­bar­keit des Steu­er­be­schei­des der Körper­schaft.

Die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG trat da­nach am 19.12.2006 in Kraft. Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer 2002 bis 2004 war zu die­sem Zeit­punkt gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO noch nicht ab­ge­lau­fen, so dass eine Kor­rek­tur der be­standskräfti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2d AO noch grundsätz­lich möglich, da ge­setz­lich zu­ge­las­sen war. Die Hem­mung der Fest­set­zungs­frist und Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nach § 32a KStG hatte so­mit Aus­wir­kung auf einen hin­sicht­lich der Fest­set­zungs­verjährung noch nicht ab­ge­schlos­se­nen Tat­be­stand, so dass ihre ver­fas­sungs­recht­li­che Zulässig­keit am Maßstab ei­ner un­ech­ten Rück­wir­kung zu überprüfen war.

Die un­echte Rück­wir­kung des § 32a i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG ist mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen An­for­de­run­gen ver­ein­bar. Eine un­echte Rück­wir­kung ist nicht grundsätz­lich un­zulässig. In­dem der Ge­setz­ge­ber mit der Re­ge­lung des § 32a KStG der ma­te­ri­el­len Rich­tig­keit der Be­steue­rung den Vor­rang vor der Rechts­si­cher­heit einräumt, über­schrei­tet er un­ter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes nicht die Grenze des ihm zu­kom­men­den Ge­stal­tungs­spiel­raums. Un­abhängig von ei­ner kon­kre­ten Ver­trau­ens­po­si­tion der An­trag­stel­ler wiegt ein et­wai­ges Ver­trauen Steu­er­pflich­ti­ger dar­auf, dass der Ge­setz­ge­ber vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist keine Re­ge­lung einführt, die zu ei­ner Hem­mung der Fest­set­zungs­verjährung und Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung führt, nicht so schwer, dass der Ge­setz­ge­ber an ei­ner sol­chen Maßnahme ge­hin­dert wäre.

Link­hin­weis:
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