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Korrekturvorschrift des § 32a KStG ist verfassungsgemäß

Beschluss des BFH vom 29.8.2012 - VIII B 45/12

An der Verfassungsmäßigkeit des § 32a KStG hinsichtlich der Änderung von Einkommensteuerfestsetzungen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung zwar bestandskräftig aber noch nicht festsetzungsverjährt waren, bestehen keine ernstlichen Zweifel. Indem der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32a KStG der materiellen Richtigkeit der Besteuerung den Vorrang vor der Rechtssicherheit einräumt, überschreitet er unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes nicht die Grenze des ihm zukommenden Gestaltungsspielraums.

Der Sach­ver­halt:
Die zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten Antrag­s­tel­ler waren Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer zweier Fir­men. Bei einer Außen­prü­fung für die Jahre 2002 bis 2004 wurde fest­ge­s­tellt, dass auf­grund über­höh­ter Ver­rech­nung­s­p­reise bzw. nicht betrieb­lich son­dern gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ter Aus­ga­ben ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) vor­ge­le­gen hat­ten. Das Finanz­amt setzte dar­auf­hin die vGA als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an und änderte im Juli 2011 für die Streit­jahre 2002 bis 2004 unter Hin­weis auf § 32a Abs. 1 S. 1 KStG die bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen.

Hier­ge­gen wand­ten sich die Antrag­s­tel­ler und begehr­ten die Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV). Sie waren der Ansicht, Die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­scheide nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG sei wegen Ver­sto­ßes gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig und daher unzu­läs­sig gewe­sen. Zum Zeit­punkt des Erlas­ses der Ände­rungs­be­scheide sei die Ein­kom­men­steuer für die Jahre 2002 bis 2004 bereits fest­set­zungs­ver­jährt gewe­sen. Zwar sei bei Inkraft­t­re­ten der Rege­lung des § 32a KStG noch keine Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten, jedoch seien die Bescheide bestands­kräf­tig gewe­sen.

Das FG lehnte den Antrag auf AdV ab. Die hier­ge­gen gerich­tete Beschwerde der Antrag­s­tel­ler blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Es bestan­den keine ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG. Weder kam ein Ver­stoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG noch ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

Die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 7 des Jahres­steu­er­ge­set­zes 2007 führt hin­sicht­lich der Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen für die Jahre 2002 bis 2004 zu einer unech­ten Rück­wir­kung. Die Rege­lung ist gem. § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13k des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 erst­mals anzu­wen­den, wenn nach dem 18.12.2006 ein (Kör­per­schaft-)Steu­er­be­scheid erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wurde. Gem. § 32a Abs. 1 S. 2 KStG endet die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer inso­weit nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Unan­fecht­bar­keit des Steu­er­be­schei­des der Kör­per­schaft.

Die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG trat danach am 19.12.2006 in Kraft. Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steuer 2002 bis 2004 war zu die­sem Zeit­punkt gem. § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO noch nicht abge­lau­fen, so dass eine Kor­rek­tur der bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2d AO noch grund­sätz­lich mög­lich, da gesetz­lich zuge­las­sen war. Die Hem­mung der Fest­set­zungs­frist und Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nach § 32a KStG hatte somit Aus­wir­kung auf einen hin­sicht­lich der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung noch nicht abge­sch­los­se­nen Tat­be­stand, so dass ihre ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit am Maß­stab einer unech­ten Rück­wir­kung zu über­prü­fen war.

Die unechte Rück­wir­kung des § 32a i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG ist mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ver­ein­bar. Eine unechte Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Indem der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 32a KStG der mate­ri­el­len Rich­tig­keit der Besteue­rung den Vor­rang vor der Rechts­si­cher­heit ein­räumt, über­sch­rei­tet er unter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes nicht die Grenze des ihm zukom­men­den Gestal­tungs­spiel­raums. Unab­hän­gig von einer kon­k­re­ten Ver­trau­ens­po­si­tion der Antrag­s­tel­ler wiegt ein etwai­ges Ver­trauen Steu­erpf­lich­ti­ger dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist keine Rege­lung ein­führt, die zu einer Hem­mung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung führt, nicht so schwer, dass der Gesetz­ge­ber an einer sol­chen Maß­nahme gehin­dert wäre.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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