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FG Schleswig-Holstein: Keine Gewerbesteuerbefreiung für ambulanten Pflegedienst nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG für Gewinn aus Personalüberlassung an andere Einrichtungen

Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.6.2012 - 5 K 40111/10

Überlässt ein am­bu­lan­ter Pfle­ge­dienst an­de­ren Ein­rich­tun­gen, z.B. Al­ten­hei­men, in er­heb­li­chem Um­fang Pfle­ge­per­so­nal, so sind die da­mit er­ziel­ten Erträge nicht nach § 3 Nr. 20 d GewStG von der Ge­wer­be­steuer be­freit. Sol­che Leis­tun­gen des am­bu­lan­ten Pfle­ge­diens­tes wer­den ge­genüber den an­de­ren Ein­rich­tun­gen als Ver­trags­part­ner er­bracht und stel­len keine Leis­tun­gen der pri­vi­le­gier­ten "Ein­rich­tung zur am­bu­lan­ten Pflege" ge­genüber Kran­ken und pfle­ge­bedürf­ti­gen Per­so­nen dar.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin be­trieb als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin einen am­bu­lan­ten Pfle­ge­dienst, mit dem sie kranke und pfle­ge­bedürf­tige Per­so­nen mit Hilfe von Pfle­ge­fachkräften in de­ren Woh­nun­gen pflegte. Ab dem Jahr 2005 schloss die Kläge­rin darüber hin­aus mit an­de­ren Ein­rich­tun­gen wie Al­ten­hei­men und pri­va­ten Kli­ni­ken sog. "Ko­ope­ra­ti­ons­verträge", mit de­nen sie sich als Leis­tungs­er­brin­ge­rin ge­genüber den an­de­ren Ein­rich­tun­gen als Leis­tungs­neh­mern ver­pflich­tete, Pfle­gekräfte nach Be­darf der je­wei­li­gen Ein­rich­tung zur Verfügung zu stel­len.

Die Kläge­rin er­hielt von den Ein­rich­tun­gen für die ge­stell­ten Pfle­ge­mit­ar­bei­ter einen nach je­wei­li­ger Qua­li­fi­zie­rung der Mit­ar­bei­ter ge­staf­fel­ten Stun­den­satz. Im Streit­jahr 2007 machte der auf die Ge­stel­lung von Pfle­ge­per­so­nal ent­fal­lende Um­satz über 40 Pro­zent des Ge­samt­um­sat­zes aus. Nach­dem die Kläge­rin zunächst ih­ren ge­sam­ten Ge­wer­be­er­trag nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG als von der Ge­wer­be­steuer be­freit an­ge­se­hen und dem ent­spre­chend steu­er­lich be­han­delt hatte, ver­trat das Fi­nanz­amt die Auf­fas­sung, dass hin­sicht­lich der Ge­wer­be­erträge aus Über­las­sung von Pfle­ge­per­so­nal die Ge­wer­be­steu­er­be­frei­ung nicht greife. Für das Streit­jahr wurde ein ent­spre­chen­der Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheid er­las­sen.

Mit ih­rer zulässi­gen Sprung­klage machte die Kläge­rin gel­tend, dass nach Sinn und Zweck der Ge­wer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG Pfle­ge­leis­tun­gen und eng mit dem Be­trieb der Ein­rich­tung ver­bun­dene Umsätze von der Ge­wer­be­steuer be­freit seien, um Kos­ten für Pa­ti­en­ten bzw. So­zi­al­ver­si­che­rungsträger zu sen­ken. Ent­schei­dend sei hier, dass das ge­stellte Per­so­nal der Kläge­rin ge­nau die Leis­tun­gen er­bringe, die un­ter die ge­setz­li­che Norm fie­len und pri­vi­le­giert sein soll­ten.

Das FG wies die Klage ab. Das Ur­teil ist rechtskräftig

Die Gründe:
Der Ge­wer­be­er­trag aus der Ge­stel­lung von Pfle­ge­per­so­nal an an­dere Ein­rich­tun­gen fällt nicht un­ter die Ge­wer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG.

Die Vor­schrift des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG stellt - laut BFH - keine un­be­schränkte persönli­che Steu­er­be­frei­ung dar; Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ge­nann­ten Ein­rich­tun­gen sind in­so­weit nicht mit ih­rem ge­sam­ten Ge­wer­be­er­trag be­freit. Viel­mehr sind nur die aus dem Be­trieb der pri­vi­le­gier­ten Ein­rich­tung re­sul­tie­ren­den Erträge begüns­tigt. So­weit der Träger ei­ner Ein­rich­tung außer­halb der­sel­ben Erträge er­zielt, un­ter­lie­gen diese der Ge­wer­be­steuer. Es können da­her nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nur die­je­ni­gen Ein­nah­men und Aus­ga­ben ge­wer­be­steu­er­frei sein, die mit Leis­tun­gen in den je­wei­li­gen Ein­rich­tun­gen ge­genüber den dort be­han­del­ten Per­so­nen zu­sam­menhängen, nicht da­ge­gen sol­che Erträge, die aus Leis­tun­gen ge­genüber Drit­ten er­wirt­schaf­tet wor­den sind.

Im Streif­fall hat die Kläge­rin je­doch durch die Per­so­nal­ge­stel­lung nicht mit ih­rer pri­vi­le­gier­ten Ein­rich­tung Leis­tun­gen ge­genüber den von ihr mit die­ser Ein­rich­tung be­treu­ten kran­ken und pfle­ge­bedürf­ti­gen Per­so­nen er­bracht. Nicht die pfle­ge­bedürf­ti­gen Per­so­nen sind Empfänger ih­rer Leis­tun­gen, son­dern die in den Ko­ope­ra­ti­ons­verträgen als Leis­tungs­neh­mer be­zeich­ne­ten an­de­ren Ein­rich­tun­gen. Auch der Sinn und Zeck des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ge­bie­tet hier keine an­dere Aus­le­gung. Es kann nur die­je­nige Leis­tung der Ein­rich­tung pri­vi­le­giert sein, mit der über­haupt durch einen An­spruch ge­gen den So­zi­al­ver­si­che­rungsträger auch un­mit­tel­bar den So­zi­al­ver­si­che­rungsträgern Kos­ten ent­ste­hen.

Diese ent­ste­hen je­doch hier un­mit­tel­bar nur durch die in den an­de­ren Ein­rich­tun­gen er­brach­ten Leis­tun­gen, nicht durch die Über­las­sung der Pfle­gekräfte durch die Kläge­rin. Erhöhte Kos­ten, die sich mit­tel­bar für die an­de­ren Ein­rich­tun­gen auf­grund ei­ner Ge­wer­be­steu­er­pflicht der Kläge­rin er­ge­ben könn­ten und die ggf. zu ei­ner wei­te­ren Be­las­tung von Pfle­ge­kos­ten führen könn­ten, sind da­ge­gen nicht Re­ge­lungs­ge­gen­stand des in Rede ste­hen­den Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stan­des.

Schließlich lie­gen auch keine eng mit den Pfle­ge­leis­tun­gen des am­bu­lan­ten Pfle­ge­diens­tens ver­bun­de­nen Umsätze vor. Es geht viel­mehr darum, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch eine außer­halb der pri­vi­le­gier­ten Ein­rich­tung lie­gende Tätig­keit - der Ar­beit­neh­merüber­las­sung - zu ver­schaf­fen. Dies kommt auch da­durch zum Aus­druck, dass ca. ein Vier­tel der Pfle­gekräfte aus­schließlich zum Zweck der Über­las­sung an an­dere Ein­rich­tun­gen an­ge­stellt wor­den sind. Zu­dem steht die Kläge­rin mit ih­rer Per­so­nalüber­las­sung im Wett­be­werb zu an­de­ren, nicht pri­vi­le­gier­ten Ver­mitt­lern von Pfle­gekräften. Auch der Ge­sichts­punkt der Wett­be­werbs­neu­tra­lität des Steu­er­rechts ge­bie­tet es da­her, den sich aus der Ge­stel­lung des Pfle­ge­per­so­nals er­ziel­ten Ge­wer­be­er­trag nicht in die Steu­er­be­frei­ung mit ein­zu­be­zie­hen.

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