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FG Schleswig-Holstein: Keine Gewerbesteuerbefreiung für ambulanten Pflegedienst nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG für Gewinn aus Personalüberlassung an andere Einrichtungen

Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.6.2012 - 5 K 40111/10

Überlässt ein ambulanter Pflegedienst anderen Einrichtungen, z.B. Altenheimen, in erheblichem Umfang Pflegepersonal, so sind die damit erzielten Erträge nicht nach § 3 Nr. 20 d GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Solche Leistungen des ambulanten Pflegedienstes werden gegenüber den anderen Einrichtungen als Vertragspartner erbracht und stellen keine Leistungen der privilegierten "Einrichtung zur ambulanten Pflege" gegenüber Kranken und pflegebedürftigen Personen dar.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin betrieb als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin einen ambu­lan­ten Pfle­ge­di­enst, mit dem sie kranke und pfle­ge­be­dürf­tige Per­so­nen mit Hilfe von Pfle­ge­fach­kräf­ten in deren Woh­nun­gen pflegte. Ab dem Jahr 2005 sch­loss die Klä­ge­rin dar­über hin­aus mit ande­ren Ein­rich­tun­gen wie Alten­hei­men und pri­va­ten Kli­ni­ken sog. "Koope­ra­ti­ons­ver­träge", mit denen sie sich als Leis­tung­s­er­brin­ge­rin gegen­über den ande­ren Ein­rich­tun­gen als Leis­tungs­neh­mern verpf­lich­tete, Pfle­ge­kräfte nach Bedarf der jewei­li­gen Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung zu stel­len.

Die Klä­ge­rin erhielt von den Ein­rich­tun­gen für die ges­tell­ten Pfle­ge­mit­ar­bei­ter einen nach jewei­li­ger Qua­li­fi­zie­rung der Mit­ar­bei­ter gestaf­fel­ten Stun­den­satz. Im Streit­jahr 2007 machte der auf die Gestel­lung von Pfle­ge­per­so­nal ent­fal­lende Umsatz über 40 Pro­zent des Gesam­t­um­sat­zes aus. Nach­dem die Klä­ge­rin zunächst ihren gesam­ten Gewer­be­er­trag nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG als von der Gewer­be­steuer bef­reit ange­se­hen und dem ent­sp­re­chend steu­er­lich behan­delt hatte, ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass hin­sicht­lich der Gewer­be­er­träge aus Über­las­sung von Pfle­ge­per­so­nal die Gewer­be­steu­er­be­f­rei­ung nicht greife. Für das Streit­jahr wurde ein ent­sp­re­chen­der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid erlas­sen.

Mit ihrer zuläs­si­gen Sprung­klage machte die Klä­ge­rin gel­tend, dass nach Sinn und Zweck der Gewer­be­steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG Pfle­ge­leis­tun­gen und eng mit dem Betrieb der Ein­rich­tung ver­bun­dene Umsätze von der Gewer­be­steuer bef­reit seien, um Kos­ten für Pati­en­ten bzw. Sozial­ver­si­che­rungs­trä­ger zu sen­ken. Ent­schei­dend sei hier, dass das ges­tellte Per­so­nal der Klä­ge­rin genau die Leis­tun­gen erbringe, die unter die gesetz­li­che Norm fie­len und pri­vi­le­giert sein soll­ten.

Das FG wies die Klage ab. Das Urteil ist rechts­kräf­tig

Die Gründe:
Der Gewer­be­er­trag aus der Gestel­lung von Pfle­ge­per­so­nal an andere Ein­rich­tun­gen fällt nicht unter die Gewer­be­steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG.

Die Vor­schrift des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG stellt - laut BFH - keine unbe­schränkte per­sön­li­che Steu­er­be­f­rei­ung dar; Trä­ger der in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG genann­ten Ein­rich­tun­gen sind inso­weit nicht mit ihrem gesam­ten Gewer­be­er­trag bef­reit. Viel­mehr sind nur die aus dem Betrieb der pri­vi­le­gier­ten Ein­rich­tung resul­tie­ren­den Erträge begüns­tigt. Soweit der Trä­ger einer Ein­rich­tung außer­halb der­sel­ben Erträge erzielt, unter­lie­gen diese der Gewer­be­steuer. Es kön­nen daher nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nur die­je­ni­gen Ein­nah­men und Aus­ga­ben gewer­be­steu­er­f­rei sein, die mit Leis­tun­gen in den jewei­li­gen Ein­rich­tun­gen gegen­über den dort behan­del­ten Per­so­nen zusam­men­hän­gen, nicht dage­gen sol­che Erträge, die aus Leis­tun­gen gegen­über Drit­ten erwirt­schaf­tet wor­den sind.

Im Streif­fall hat die Klä­ge­rin jedoch durch die Per­so­nal­ge­stel­lung nicht mit ihrer pri­vi­le­gier­ten Ein­rich­tung Leis­tun­gen gegen­über den von ihr mit die­ser Ein­rich­tung bet­reu­ten kran­ken und pfle­ge­be­dürf­ti­gen Per­so­nen erbracht. Nicht die pfle­ge­be­dürf­ti­gen Per­so­nen sind Emp­fän­ger ihrer Leis­tun­gen, son­dern die in den Koope­ra­ti­ons­ver­trä­gen als Leis­tungs­neh­mer bezeich­ne­ten ande­ren Ein­rich­tun­gen. Auch der Sinn und Zeck des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG gebie­tet hier keine andere Aus­le­gung. Es kann nur die­je­nige Leis­tung der Ein­rich­tung pri­vi­le­giert sein, mit der über­haupt durch einen Anspruch gegen den Sozial­ver­si­che­rungs­trä­ger auch unmit­tel­bar den Sozial­ver­si­che­rungs­trä­gern Kos­ten ent­ste­hen.

Diese ent­ste­hen jedoch hier unmit­tel­bar nur durch die in den ande­ren Ein­rich­tun­gen erbrach­ten Leis­tun­gen, nicht durch die Über­las­sung der Pfle­ge­kräfte durch die Klä­ge­rin. Erhöhte Kos­ten, die sich mit­tel­bar für die ande­ren Ein­rich­tun­gen auf­grund einer Gewer­be­steu­erpf­licht der Klä­ge­rin erge­ben könn­ten und die ggf. zu einer wei­te­ren Belas­tung von Pfle­ge­kos­ten füh­ren könn­ten, sind dage­gen nicht Rege­lungs­ge­gen­stand des in Rede ste­hen­den Steu­er­be­f­rei­ung­s­tat­be­stan­des.

Sch­ließ­lich lie­gen auch keine eng mit den Pfle­ge­leis­tun­gen des ambu­lan­ten Pfle­ge­di­ens­tens ver­bun­de­nen Umsätze vor. Es geht viel­mehr darum, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch eine außer­halb der pri­vi­le­gier­ten Ein­rich­tung lie­gende Tätig­keit - der Arbeit­neh­mer­über­las­sung - zu ver­schaf­fen. Dies kommt auch dadurch zum Aus­druck, dass ca. ein Vier­tel der Pfle­ge­kräfte aus­sch­ließ­lich zum Zweck der Über­las­sung an andere Ein­rich­tun­gen ange­s­tellt wor­den sind. Zudem steht die Klä­ge­rin mit ihrer Per­so­nal­über­las­sung im Wett­be­werb zu ande­ren, nicht pri­vi­le­gier­ten Ver­mitt­lern von Pfle­ge­kräf­ten. Auch der Gesichts­punkt der Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät des Steu­er­rechts gebie­tet es daher, den sich aus der Gestel­lung des Pfle­ge­per­so­nals erziel­ten Gewer­be­er­trag nicht in die Steu­er­be­f­rei­ung mit ein­zu­be­zie­hen.

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