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FG Düsseldorf zur Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG und der Aufstellung einer Ergänzungsbilanz

Urteil des FG Düsseldorf vom 6.7.2012 - 3 K 2579/11 F

Nach dem Wort­laut des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG können im Fall der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ei­nes Ein­zel­wirt­schafts­guts aus dem Son­der­be­triebs- in das Ge­samt­hands­vermögen im Fall ei­ner Veräußerung in­ner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG die stil­len Re­ser­ven über die Bil­dung ei­ner ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz neu­tra­li­siert wer­den. Eine Aus­nahme wo­nach dies für einen zu 100 Pro­zent an der GmbH & Co. KG be­tei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten nicht gel­tend soll, lässt sich dem Ge­setz nicht ent­neh­men.

Der Sach­ver­halt:
Im Jahr 2007 er­folgt nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG eine un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes Grundstücks mit­samt Gebäude zu Buch­wer­ten aus dem Son­der­be­triebs­vermögen des Klägers zu 2), ei­nes Kom­man­di­tis­ten, in das Ge­samt­hands­vermögen ei­ner Ein­mann-GmbH & Co. KG, der Kläge­rin zu 1). 2008 wurde das Grundstück in­ner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG veräußert und der Ge­winn in eine Rück­lage nach § 6b EStG ein­ge­stellt.

Nach­dem im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren das Fi­nanz­amt Kläge­rin zu 1) auf die Ver­let­zung der Sperr­frist und den da­mit er­for­der­li­chen An­satz des Teil­werts im Zeit­punkt der Über­tra­gung 2007 hin­wies, stellte die Ge­sell­schaft in Höhe der auf­ge­deck­ten stil­len Re­ser­ven für den ein­brin­gen­den Kom­man­di­tis­ten eine (ne­ga­tive) Ergänzungs­bi­lanz auf. Diese wurde 2008 wie­der auf­gelöst.

Das Fi­nanz­amt ver­sagte die steu­er­li­che An­er­ken­nung der Ergänzungs­bi­lanz un­ter Hin­weis auf R 6.15 EStR. Da­nach wird eine Ergänzungs­bi­lanz steu­er­lich nicht an­er­kannt, wenn der ein­brin­gende Ge­sell­schaf­ter an der auf­neh­men­den Ge­sell­schaft zu 100 Pro­zent vermögensmäßig be­tei­ligt ist und da­mit tatsäch­lich keine Ver­la­ge­rung von Steu­er­sub­strat vom Ge­sell­schaf­ter auf die Ge­samt­hand vor­liegt.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage größten­teils statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Es liegt eine Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schaftsgütern aus dem Son­der­be­triebs­vermögen des Klägers zu 2) in das Ge­samt­hands­vermögen der Kläge­rin zu 1) nach § 6 Abs. S. 3 Nr. 2 EStG vor. In­folge der Veräußerung in­ner­halb der dreijähri­gen Sperr­frist ist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG rück­wir­kend ein Über­tra­gungs­ge­winn ent­stan­den. Die­ser konnte durch Auf­stel­lung ei­ner ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz dem ein­brin­gen­den Kläger zu 2) zu­ge­ord­net wer­den. Die Bil­dung ei­ner Rück­lage nach § 6b EStG kommt im Jahr 2007 al­ler­dings nicht in Be­tracht.

Nach dem Wort­laut des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG können im Fall der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ei­nes Ein­zel­wirt­schafts­guts aus dem Son­der­be­triebs- in das Ge­samt­hands­vermögen im Fall ei­ner Veräußerung in­ner­halb der Sperr­frist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG die stil­len Re­ser­ven über die Bil­dung ei­ner ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lanz neu­tra­li­siert wer­den.

Eine Aus­nahme wo­nach dies für einen zu 100 Pro­zent an der GmbH & Co. KG be­tei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten nicht gel­tend soll, lässt sich dem Ge­setz nicht ent­neh­men. § 6 Abs. 5 S. 4 1. Halbs. EStG räumt ohne wei­tere Ein­schränkun­gen die Möglich­keit ein, die stil­len Re­ser­ven durch Auf­stel­lung ei­ner Ergänzungs­bi­lanz dem über­tra­gen­den Ge­sell­schaf­ter zu­zu­ord­nen. Be­stimmte Fall­kon­stel­la­tio­nen - wie den Fall der Ein­mann-GmbH & Co. KG -, in de­nen die Vor­schrift keine An­wen­dung fin­den soll, sind ge­setz­lich nicht ge­re­gelt.

Im Übri­gen lässt sich auch der Ge­set­zes­begründung kein Ar­gu­ment ent­neh­men, wieso die Ein­mann-GmbH & KG von der An­wen­dung des § 6 Abs. 5 S. 4 1. Halbs. EStG (Bil­dung ei­ner Ergänzungs­bi­lanz) aus­ge­nom­men sein soll. Auch aus Sinn und Zweck der Vor­schrift lässt sich ein Aus­schluss der An­wen­dung des § 6 Abs. 5 S. 4 1. Halbs. EStG für den Fall ei­ner Ein­mann-GmbH & Co. KG nicht her­lei­ten.

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