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BFH zur mittelbaren Schenkung des Erlöses aus dem Verkauf übertragener Gesellschaftsanteile

Urteil des BFH vom 28.3.2012 - II R 39/10

In der Übertragung von Gesellschaftsanteilen kann die mittelbare Schenkung des Erlöses aus einem bereits geplanten Verkauf der Anteile liegen, wenn der Erwerber nur über den Verkaufserlös, nicht aber über die Anteile frei verfügen durfte und sich insoweit den Verfügungen des Schenkers unterzuordnen hatte. Liegt eine mittelbare Schenkung vor, ist sie erst dann i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt, wenn die Vermögensverschiebung endgültig ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Ehe­mann (E.) der Klä­ge­rin war zu 75 % an der A-GmbH betei­ligt. Er war außer­dem Eigen­tü­mer des von der A-GmbH lang­fris­tig gepach­te­ten Betriebs­grund­stücks. Im Jahr 1988 kam es zu umfang­rei­chen Ver­hand­lun­gen zwi­schen Ver­t­re­tern der GmbH und der Firma V. über einen Ver­kauf von Antei­len an der A-GmbH. Die Ver­hand­lung­s­er­geb­nisse wur­den in einer schrift­li­chen Absicht­s­er­klär­ung ("LET­TER OF INTENT") bestimmt. Darin waren ins­be­son­dere ein Zeit­plan für den Ver­kauf einer Mehr­heits­be­tei­li­gung sowie zwei Kapi­ta­l­er­höh­un­gen vor­ge­se­hen.

Im Hin­blick auf die ab 1.1.1990 vor­ge­se­hene Ände­rung des § 34 EStG beab­sich­tigte E., die zwi­schen sei­nem Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men und der GmbH beste­hende Betriebs­auf­spal­tung zu been­den. Er ver­kaufte des­halb Ende Dezem­ber 1989 Anteile von 24 % für einen Kauf­preis von 11,1 Mio. DM an die Klä­ge­rin, die bis dahin Haus­frau war. Die Klä­ge­rin finan­zierte den Kauf­preis zunächst durch ein Dar­le­hen einer wei­te­ren GmbH, an der E. mit 75 % betei­ligt war. Die­ses Dar­le­hen löste sie im Februar 1990 durch ein Bank­dar­le­hen ab, für das E. eine Bürg­schaft über­nahm. Die Klä­ge­rin war gegen­über E. nicht berech­tigt, über die auf sie über­tra­ge­nen Anteile an der GmbH frei zu ver­fü­gen, sie etwa gegen den Wil­len des E. lang­fris­tig zu behal­ten oder an einen Drit­ten zu ver­kau­fen, son­dern musste sich hin­sicht­lich der Anteile den Ver­fü­gun­gen des E. unter­ord­nen. Der Ver­trag zwi­schen der A-GmbH und der Firma V. wurde im April 1990 - wie in der Absicht­s­er­klär­ung vor­ge­se­hen - nota­ri­ell beur­kun­det. Auch hier war der E. umfas­send zu Ver­fü­gun­gen über die auf die Klä­ge­rin über­tra­ge­nen Anteile an der GmbH ermäch­tigt und wäh­rend der Ver­hand­lun­gen feder­füh­r­end.

Der Steu­er­be­ra­ter der Klä­ge­rin gab an, bei der Über­tra­gung der Anteile an der GmbH auf die Klä­ge­rin handle es sich um eine Anteils­über­tra­gung mit ange­mes­se­ner Gegen­leis­tung. Eine Schen­kung könne somit nicht vor­lie­gen. Das Finanz­amt setzte dem­ge­mäß zunächst keine Schen­kung­steuer fest. Auf­grund von Ermitt­lun­gen setzte es jedoch spä­ter u.a. für die Anteils­über­tra­gung Schen­kung­steuer i.H.v. 5.1 Mio. DM fest. Nach­dem das LG das gegen die Klä­ge­rin ein­ge­lei­tete Straf­ver­fah­ren wegen des Ver­dachts der vor­sätz­li­chen Ver­kür­zung von Schen­kung­steuer gegen eine Zah­lungs­auflage ein­ge­s­tellt hatte, setzte die Behörde gegen die Klä­ge­rin Hin­ter­zie­hungs­zin­sen i.H.v. rund einer Mio. € fest.

Das FG gab der Klage teil­weise statt und setzte den steu­erpf­lich­ti­gen Erwerb, der der Berech­nung der Schen­kung­steuer zum Zweck der Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen zugrunde zu legen ist, herab. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Zwar war das FG zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass es über die Recht­mä­ß­ig­keit des ange­foch­te­nen Zins­be­scheids zu ent­schei­den habe, ohne an die Fest­set­zung von Schen­kung­steuer gebun­den zu sein. Denn bei der Fest­set­zung von Hin­ter­zie­hungs­zin­sen sind die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­hin­ter­zie­hung und die Höhe der hin­ter­zo­ge­nen Steuer unab­hän­gig von einem ergan­ge­nen Steu­er­be­scheid zu prü­fen.

Das FG hatte aber zu Unrecht die Ansicht ver­t­re­ten, die auf­grund des Kauf­ver­trags aus Dezem­ber 1989 auf die Klä­ge­rin über­tra­ge­nen Anteile an der GmbH seien Gegen­stand einer gemischt-frei­ge­bi­gen Zuwen­dung des E. an die Klä­ge­rin gewe­sen. In der Hin­gabe von Gesell­schaft­s­an­tei­len kann die mit­tel­bare Schen­kung des Erlö­ses aus einem spä­te­ren Wei­ter­ver­kauf der Gesell­schaft­s­an­teile lie­gen. Dies ist dann der Fall, wenn der Erwer­ber der Anteile im Ver­hält­nis zum Schen­ker nur über den Ver­kauf­s­er­lös, nicht aber über die Anteile frei ver­fü­gen durfte, son­dern sich inso­weit den Ver­fü­gun­gen des Schen­kers unter­zu­ord­nen hatte.

Liegt eine mit­tel­bare Schen­kung vor, ist sie erst dann i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aus­ge­führt, wenn die Ver­mö­gens­ver­schie­bung end­gül­tig ist, also der Beschenkte gegen­über dem Schen­ker die freie Ver­fü­gung über den Gegen­stand der frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erhält und inso­weit die end­gül­tige Ver­mö­gens­meh­rung des Beschenk­ten auf Kos­ten des Schen­kers ein­tritt. Erst im Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Zuwen­dung ent­steht nach die­ser Vor­schrift die Schen­kung­steuer.

Die Klä­ge­rin war geschäft­s­un­er­fah­ren und in die Trans­ak­tion mit V. kaum ein­ge­bun­den. Sie war  jeweils von E. ver­t­re­ten wor­den. E. war zudem umfas­send zu Ver­fü­gun­gen über die auf die Klä­ge­rin über­tra­ge­nen Anteile an der GmbH ermäch­tigt wor­den. Die Klä­ge­rin konnte dar­über hin­aus den ver­ein­bar­ten Kauf­preis für die Anteile nicht aus eige­nem Ver­mö­gen auf­brin­gen. Sie nahm viel­mehr zunächst ein Dar­le­hen bei einer GmbH auf, an der E. zu 75 % betei­ligt war und löste die­ses Dar­le­hen durch ein Bank­dar­le­hen ab, für das E. eine Bürg­schaft leis­tete. Diese Umstände ermög­lich­ten es dem E., das Gesche­hen bezüg­lich der auf die Klä­ge­rin über­tra­ge­nen Anteile an der GmbH zu beherr­schen. Die Klä­ge­rin musste sich den Ver­fü­gun­gen des E. über die Anteile unter­ord­nen und hat dies auch getan. Da das FG von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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