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BFH zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft - Grunderwerbsteuer

Urteil des BFH vom 24.4.2013 - II R 17/10

Die mit­tel­bare Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des ei­ner grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist an­ders als die un­mit­tel­bare Ände­rung nur nach wirt­schaft­li­chen Maßstäben zu be­ur­tei­len. Eine Verände­rung der Be­tei­li­gungs­verhält­nisse an ei­ner im maßgeb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum un­mit­tel­bar an der grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft be­tei­ligt ge­blie­be­nen Ka­pi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft lässt diese nur dann fik­tiv zu ei­ner neuen Ge­sell­schaf­te­rin wer­den, wenn sich in die­sem Zeit­raum de­ren Ge­sell­schaf­ter­be­stand auf den wei­te­ren Be­tei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Er­geb­nis vollständig geändert hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine grundstücks­be­sit­zende GmbH & Co KG. Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der mit 6 % an ih­rem Ge­sell­schafts­vermögen be­tei­lig­ten persönlich haf­ten­den A-GmbH ist die C-GmbH, de­ren al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin zunächst die I-AG war. Diese veräußerte zum 1.1.2005 die Hälfte ih­rer Be­tei­li­gung an der C-GmbH an die K., eine An­stalt des öff­ent­li­chen Rechts. Den rest­li­chen An­teil an der C-GmbH über­trug die I-AG am 31.3.2006 auf die 100 %ige Toch­ter­ge­sell­schaft I-GmbH. Die ein­zige Kom­man­di­tis­tin der Kläge­rin, die G-AG, über­trug ihre Be­tei­li­gung an der Kläge­rin am 16.3.2006 auf die H-GmbH.

Das Fi­nanz­amt stellte im Sep­tem­ber 2008 mit Be­scheid ge­genüber der Kläge­rin fest, dass bei ihr am 31.3.2006 ein Ge­sell­schaf­ter­wech­sel i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG statt­ge­fun­den habe. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Der Fest­stel­lungs­be­scheid aus Sep­tem­ber 2008 war auf­zu­he­ben, da der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG ent­ge­gen der An­sicht des FG nicht ver­wirk­licht wor­den war.

Die mit­tel­bare Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des ei­ner grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist an­ders als die un­mit­tel­bare Ände­rung nur nach wirt­schaft­li­chen Maßstäben zu be­ur­tei­len. Sie setzt nach dem Wort­laut der Vor­schrift vor­aus, dass ein An­teil am Ge­sell­schafts­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­tel­bar auf einen neuen Ge­sell­schaf­ter über­geht. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung er­ge­ben sich auch aus dem GrEStG keine all­ge­mei­nen Rechts­grundsätze, die bei der Aus­le­gung des § 1 Abs. 2a GrEStG hin­sicht­lich des Tat­be­stands­merk­mals "mit­tel­bare Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des" zu ei­ner ein­deu­ti­gen Be­stim­mung des Re­ge­lungs­in­halts führen.

So­weit die Fi­nanz­ver­wal­tung da­nach un­ter­schei­det, ob an ei­ner grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­derum eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft be­tei­ligt ist, so war die­ser An­sicht nicht zu fol­gen. Für diese Dif­fe­ren­zie­run­gen, die zu ei­ner Un­gleich­be­hand­lung je nach der Rechts­form der an der grundstücks­be­sit­zen­den Ge­samt­hand un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar be­tei­lig­ten Ge­sell­schaft führen, gibt das Ge­setz keine Rechts­grund­lage. Die un­ter­schied­li­chen Er­geb­nisse er­fah­ren aus dem Sinn und Zweck der Re­ge­lung keine Recht­fer­ti­gung.

Eine Verände­rung der Be­tei­li­gungs­verhält­nisse an ei­ner im maßgeb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum un­mit­tel­bar an der grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft be­tei­ligt ge­blie­be­nen Ka­pi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft lässt diese nur dann fik­tiv zu ei­ner neuen Ge­sell­schaf­te­rin wer­den, wenn sich in die­sem Zeit­raum de­ren Ge­sell­schaf­ter­be­stand un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar, d.h. auf den wei­te­ren Be­tei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Er­geb­nis vollständig geändert hat. § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt den Be­stimmt­heits­grund­satz nur bei ein­schränken­der Aus­le­gung, bei der le­dig­lich die vollständige Ände­rung des Be­stands der Recht­sträger, die wirt­schaft­lich hin­ter ei­ner an der grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ge­sell­schaf­te­rin be­tei­lig­ten Per­so­nen- oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ste­hen, tat­be­standsmäßig ist. Ent­schei­dend ist das aus dem Wort­laut fol­gende Er­for­der­nis, dass auch bei ei­ner mit­tel­ba­ren Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des der grundstücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ein An­teil an de­ren Ge­sell­schafts­vermögen zu­min­dest fik­tiv auf einen neuen Ge­sell­schaf­ter über­ge­hen muss.

Im vor­lie­gen­den Fall hatte sich der Ge­sell­schaf­ter­be­stand der Kläge­rin nicht, wie vor­aus­ge­setzt, in­ner­halb von fünf Jah­ren un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt geändert, dass min­des­tens 95 % der An­teile am Ge­sell­schafts­vermögen auf neue Ge­sell­schaf­ter über­ge­gan­gen wa­ren. Die un­mit­tel­bare Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des durch die Über­tra­gung der Kom­man­dit­be­tei­li­gung der G-AG auf die H-GmbH am 16.3.2006 be­traf le­dig­lich 94 % der An­teile am Ge­sell­schafts­vermögen der Kläge­rin. Zu wei­te­ren im Rah­men des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG zu berück­sich­ti­gen­den Ände­run­gen des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des der Kläge­rin war es nicht ge­kom­men. Die Verände­run­gen auf den Be­tei­li­gungs­ebe­nen ober­halb der persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­te­rin, der A-GmbH, erfüll­ten nicht das Tat­be­stands­merk­mal der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des der Kläge­rin.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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